新收入准则下企业促销业务的会计核算与涉税分析

　　随着市场竞争的加剧，消费者消费品质的提升，企业在促销方式上不断创新并加大投入。会计核算时，促销活动发生的支出一般通过“销售费用”科目计入当期损益。但根据新《企业会计准则第14号——收入》(以下简称“新收入准则”)规定，企业促销活动可能形成单项履约义务，影响交易价格，从而影响销售收入的确认和计量。会计核算方式的改变，不仅对当期损益有影响，还可能涉及未来期间的损益，导致企业涉税问题也发生变化。所以，虽然促销是一个老话题，但是在新收入规则下，促销活动的会计核算与涉税处理却是需要税企双方关注的新问题。

　　一、奖励积分

　　奖励积分是企业为了吸引客户持续消费，根据客户(包括经销商、代理商或消费者，以下统称“客户”)的消费金额赠与客户一定数量的积分，该积分可能有多种使用方式，比如用积分兑换本企业商品(或服务)、也可用于兑换第三方的商品(或服务)，或者将积分折合成现金，抵减客户后期消费时需要支付的金额等。企业向客户赠与奖励积分，如果属于向客户提供的重大权利，根据新收入准则规定，该权利构成单项履约义务，应分摊交易价格，并在积分兑换时确认相应的收入。是否属于重大权利，应根据具体情况判断，如果客户只有先消费才能获得积分，且使用积分会让客户获得专享优惠，则可以判断为重大权利。

　　例1

　　2021年11月1日，甲公司开始推行一项奖励积分计划：客户在甲公司每消费10元即可获得1个积分，积分从取得的次月即可使用，使用方法是客户在本公司购买穿着类商品时每1个积分可以抵减1元货款。

　　2021年11月客户共消费113000元，获得11300个积分。甲公司估计该积分的兑换率为70%。

　　2021年12月客户消费140100元，其中用积分抵顶货款4500元，公司实际收到现金135600元，给客户赠与积分13560个。甲公司根据积分兑换情况，12月对积分的兑换率重新进行估计，预计兑换率为90%。

　　1.2021年11月会计处理与涉税分析。

　　(1)会计核算。甲公司判断该项积分活动是为客户提供的一项重大权利，应作为单项履约义务确认。根据估计的积分兑换率，甲公司计算积分的单独售价为7910元(1×11300×70%)。甲公司按照商品和积分单独售价的相对比例对11月取得的交易价格进行分摊：

　　销售商品应交增值税销项税额=113000÷(1+13%)×13%=13000(元);

　　销售商品实现的不含增值税收入=113000-13000=100000(元);

　　商品分摊的交易价格=[113000÷(113000+7910)]×100000=93458(元);

　　积分分摊的交易价格=[7910÷(113000+7910)]×100000=6542(元)。

　　借：银行存款  113000

　　贷：主营业务收入  93458

　　合同负债  6542

　　应交税费—应交增值税(销项税额)  13000

　　(2)涉税分析。根据增值税相关规定，当月实现的销售收入为100000元，增值税销项税额为13000元。按照企业所得税相关规定，商品销售收入也是100000元，会计核算本月收入为93458元，税法与会计收入确认的差异为6542元(100000-93458)。

　　2.2021年12月会计处理与涉税分析。

　　(1)会计核算。12月公司重新估计积分兑换率，本月销售给客户的积分单独售价为12204元(1×13560×90%)。甲公司按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊：

　　销售商品应交增值税=135600÷(1+13%)×13%=15600(元);

　　销售商品实现的不含增值税收入=135600-15600=120000(元);

　　商品分摊的交易价格=[135600÷(135600+12204)]×120000=110092(元);

　　积分分摊的交易价格=[12204÷(135600+12204)]×120000=9908(元)。

　　借：银行存款  135600

　　贷：主营业务收入  110092

　　合同负债  9908

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  15600

　　因甲公司对积分的兑换率进行了重新估计，按照新估计的兑换率计算客户将会兑换的11月积分总数为10170个(11300×90%)，甲公司应以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入。

　　12月应当确认已兑换的积分收入=4500÷10170×6542=2895(元)，剩余未兑换的积分对应的金额3647元仍然作为合同负债确认。

　　借：合同负债  2895

　　贷：主营业务收入  2895

　　(2)涉税分析。增值税按照12月实际交易金额计算销售收入120000元，增值税销项税额15600元。企业所得税计算的收入金额为120000元，会计核算本月收入为112987元(110092+2895)，税法与会计存在差异7013元。

　　2021年度企业所得税汇算清缴时应纳税调增收入13555元(6542+7013)。

　　积分奖励促销方式中，增值税和企业所得税均按照每一笔交易的实际结算金额计算收入，会计将赠与客户积分确认为向客户提供的一项权利，将积分对应的收入在积分赠与当期和积分使用所在期间分摊，所以在积分赠与当期税法确认的收入金额大于会计确认的金额，积分使用的期间，税法不再确认收入，会计确认的积分收入金额应纳税调减。

　　二、“返利”促销

　　返利，是指企业为了刺激销售，提高客户的积极性，在客户达到规定采购数量的基础上给予的让利行为，包括“现金返利”和“实物返利”两种形式，其中实物返利中企业给客户的返利产品一般是客户购买的同款产品，如果是其他商品则按照赠品进行处理。

　　例2

　　2021年10月1日，乙公司开展“返利”促销活动，活动期间为2021年10月1日至2022年1月31日，包括两种返利方式：一是客户在活动期间内累计采购Y产品达到100台，可以额外赠送同型号Y产品10台;二是采购Y产品金额达到20万元(不包括增值税)，可以按照总交易金额(不包括增值税)的2%返还现金。两种返利方式客户可以自由选择，但是不得叠加享受。Y产品的单位售价为5000元(不含增值税)，成本为每台3500元，适用增值税税率为13%。乙公司不允许赊销，客户每次采购均要及时结算货款，结算当时乙公司向其开具增值税发票。

　　2021年11月乙公司与A客户签订合同销售Y产品60台(A客户没有选择2%的现金返利优惠);与B客户签订合同销售Y产品10台。

　　2022年1月，A客户又采购Y产品40台，至此实际累计采购100台，A客户实际支付货款226000元，并取得发票。按照约定乙公司应向A客户额外再发Y产品10台。至2022年1月返利活动结束，B客户未再采购Y产品。

　　1.2021年销售Y产品会计核算与涉税分析。

　　(1)乙公司与A客户签订第一次购销合同，A客户未选择现金返利优惠，乙公司预计A客户后续采购量很可能达到100台，按照新收入准则的规定，合同中约定的交易金额300000元，应在本次交付的60台产品和未来需支付的实物返利之间进行分配：

　　本次销售的60台产品的交易价格=5000×60÷(1+10%)=272727(元);

　　未来需支付的实物返利的交易价格=300000-272727=27273(元)。

　　企业销售商品并向客户开具发票，增值税应按发票上开具的金额计算。乙公司向A客户开具增值税专用发票，销售单价5000元，销售数量60台，销售额300000元，增值税销项税额39000元。账务处理：

　　借：银行存款  339000

　　贷：主营业务收入  272727

　　合同负债  27273

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  39000

　　借：主营业务成本  210000

　　贷：库存商品  210000

　　(2)乙公司与B客户签订合同后，根据对客户后续购货可能性进行估计，预计B客户采购数量不会超过100台，但是采购金额会超过20万元，则将预计支付的现金返利作为可变对价因素确认，调整交易价格。乙公司向B客户开具增值税专用发票，销售单价5000元，销售数量10台，销售额50000元，增值税税额6500元。

　　预计支付的现金返利=5000×10×2%=1000(元)。

　　借：银行存款  56500

　　贷：主营业务收入  49000

　　预计负债  1000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  6500

　　借：主营业务成本  35000

　　贷：库存商品  35000

　　(3)企业所得税分析。返利活动中，无论是返还现金还是交付实物，经济实质均是商品价格打折。一般的商业折扣是在交易发生前直接给予客户价格让步，返利则是附加了条件的价格让步，条件能否满足取决于客户的采购数量，价格让步发生在交易行为之后，本质上都是为了增加销售量而给予的价格折扣，都属于商业折扣。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)第一条第(五)款规定：“企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。”

　　乙公司2021年度汇算清缴计算企业所得税时，销售Y产品并未实际发生返利支出，应确认销售收入350000元，与会计确认的收入321727元(272727+49000)存在差异，应纳税调增28273元。

　　2.2022年1月销售Y产品会计核算与涉税分析。

　　(1)A客户再次采购产品，根据实物返利的交付时间，分两种情况分析。

　　情况一：乙公司将实物返利随同第二次采购产品一同交付。

　　《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》(国税函〔2010〕56号)规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。乙公司开具的增值税发票各项金额为：交易单价5000元，数量50台，金额250000元，折扣金额50000元，折扣后金额200000元，增值税税额26000元。

　　会计核算本期确认收入=200000+27273=227273(元);

　　主营业务成本=3500×50=175000(元)。

　　借：银行存款  226000

　　合同负债  27273

　　贷：主营业务收入  227273

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  26000

　　借：主营业务成本  175000

　　贷：库存商品  175000

　　情况二：乙公司将实物返利单独交付给A客户。

　　《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》(国税函〔2006〕1279号)规定：“纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。”

　　乙公司两次实际销售给A客户的产品数量合计为110台，交易总金额为500000元，每台产品的实际交易价格为4545.45元，与正常售价5000元相差454.55元。乙公司之前交付100台产品多计算的收入对应的增值税应红字冲回，交付的实物返利10台产品时应开具蓝字发票，两张发票的开具情况如下表所示。