摘要：每年全国总税收约占国家财政收入80%，如果税收出现混乱，将会严重影响国家收入，进而影响到社会公共服务。逃税犯罪是我国案发率最高、涉及面最广的税收犯罪，我国历来重视规范税收违法犯罪行为，刑法修正案（七）对逃税罪进行了重大修改，对我国税收产生了重大影响。逃税罪的客观要件，不同的犯罪主体有不同的危害结果，纳税人用欺骗、隐瞒手段虚假纳税申报或不申报，从而逃避缴纳税款数额较大且占应纳税额10%以上， 或扣缴义务人用欺骗、隐瞒手段不缴或少缴已扣、已收税款数额较大。尽管当下法律法规比以往都要更完善，但是也存在着一定的缺陷和争议，逃税行为一直屡禁不止，故分析逃税罪的客观要件，进一步了解逃税罪，以期为有效规制逃税违法行为添砖加瓦。

关键词：逃税罪；客观要件；犯罪手段；危害结果

在我国刑法中，逃税罪的相关立法经历了从无到有，从简单到复杂再到简单，刑法修正案（七）对逃税罪作出了重大修改，以适应社会经济发展，体现了立法技术越来越成熟。本文拟解决以下问题，一是逃税罪客观要件的内涵与外延；二是逃税罪的行为方式的认定，分别从犯罪手段、虚假纳税申报和不申报分析；三是危害结果的认定，就这三方面来浅论逃税罪的客观方面，提出自己的见解。

（一）逃税罪客观要件的内涵

1、危害行为的内涵

本罪犯罪主体包括纳税人和扣缴义务人，纳税人的危害行为是采取欺骗、隐瞒手段，虚假纳税申报或者不申报，而扣缴义务人的危害行为是用欺骗、隐瞒手段不缴或少缴已扣、已收税款。首先，二者的危害行为有略微差异，是由于犯罪主体的身份不同导致的，纳税人的身份作用是依法向国家完全地履行纳税义务，因此其在逃税罪的体现是虚假纳税申报或者不申报，而扣缴义务人的身份是负有扣缴纳税人应纳税款义务的单位或个人，再将所缴税款交给国家税务机关，因此其在逃税罪中的体现是不缴或少缴已扣、已收税款。其次，二者都使用欺骗、隐瞒手段，“欺骗”和“隐瞒”的手段有所差异（后文详之），但是总体而言，一方面，都是行为人为了达到自己的逃税目的，而违反法律规定的命令性规定，换言之纳税人违反了纳税义务，扣缴义务人违反了扣缴义务，另一方面“欺骗”和“隐瞒”二词，具有兜底性效果，可以有效地确保逃税行为的周延性，避免遗漏认罪。

纳税人逃税的危害结果是逃避缴纳税款数额较大且占应纳税额10%以上，而扣缴义务人的危害结果是不缴或少缴已扣、已收税款数额较大，很明显二者犯罪主体的犯罪结果的认定标准并不相同，前者是采用了数额较大加数额比例的标准，后者取消了数额比例的限制，不管是前者还是后者，都侵害了国家税务机关的管理秩序，在经济发展迅速的时代，该认定标准具有一定的合理性。

3、因果关系

纳税人逃避缴纳税款数额较大且占应纳税额10%以上的危害结果，必须是因为其采取了欺骗隐瞒的手段所导致的，而虚假纳税申报或者不申报的税额范围也必须是欺骗、隐瞒手段所导致的，同理，扣缴义务人不缴或少缴已扣、已收税款数额较大的危害结果必须是因为行为人使用了“欺骗、隐瞒”手段，否则会混淆逃税行为与其他税务违法行为。

（二）逃税罪客观要件的外延

1、逃税行为与漏税行为的区别

据上述可知逃税行为最重要的特征就是行为人使用了欺骗、隐瞒手段，其危害结果也有一定的认定标准，而根据《税收征管法》第52条，漏税行为是指行为人不熟悉相关法律法规以及财务制度的要求，遗漏或者错误地进行了纳税申报，其危害结果为没有依法缴纳或者是足额缴纳税款，没有数额或者比例限制。规范层面上给予了漏税行为人一定的宽容性，这也使得很多逃税行为人以漏税为借口，掩饰自己的逃税行为。二者的客观要件的差异体现在，前者是使用欺骗、隐瞒手段；后者没有该规定，可能是不熟悉法律法规，也可能是计算错误，也可能是忘记缴纳，有各种行为方式。除此之外主观方面也不同，前者是故意逃税的主观心理，一般在税务机关多次通知补缴之后才进行补缴，或者是拒不补缴，没有主动认错的态度；后者并没有犯罪故意，而是一种过失，往往在发现没有没有履行或者完全履行纳税义务或者扣缴义务时，会积极主动地认错并且补缴税款。

2、逃税行为与避税行为的区别

避税行为，是行为人为减轻税负或者免除税负所采取的一切正当或不正当的行为，包括正当避税和不正当避税，顾名思义，前者是符合法律政策，被提倡的，后者是利用法律漏洞避税，是不合法的，后者也叫狭义避税，此处区分的是逃税行为和狭义避税，二者客观要件的区别体现在，首先是行为是否合法，逃税行为是法律明令禁止的；避税是合法的。其次行为方式不同，前者是“欺骗、隐瞒”的手段；后者避税行为采取如资金转移、成本转移、利润转移等方法，在高低税负国家或地区之间转移。最后一个是行为违法的时间不同，逃税罪是结果犯，只有在某一纳税或扣缴义务产生之后，行为人逃税达到一定的定罪标准，就有可能成立逃税罪，而避税是在依法纳税义务产生之前就通过上述手段，导致纳税标准降低，达到减轻税负或者免除税负的目的。

3、逃税行为与抗税行为的区别

抗税行为是指，以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为，对于抗税罪的刑事制裁主要取决于对抗税罪的认定, 在认定抗税罪时主要是抗税数额和抗税情节。逃税与抗税客观要件的区别主要体现在，首先行为方式不一样，逃税行为是采用欺骗、隐瞒手段，具有平和性；抗税行为方式必须是暴力、威胁手段，暴力是指行为人对税务人员实施强制或者打击，使其不能正常履行税收职责，胁迫是指要挟、恐吓税务人员，意图使其受到强迫而阻挠税收工作，具有暴力性。另外犯罪客体不相同，逃税行为只侵害到国家税务机关的征收管理秩序，属于单一客体；抗税行为除了侵犯税收管理秩序，还侵犯了税务人员的人身权利，属于复杂客体。除此之外，逃税具有隐蔽性的特点，不希望自己的逃税行为被外界发现，而抗税则相反，其具有公开性的特点，因为抗税行为直接面向税务机关或者税务人员使用暴力或威胁手段。

一些学者认为刑法以“欺骗、隐瞒”来概括为偷税行为的手段，这种说法很笼统模糊，这是因为“骗”字在我国刑法典中常被解释为“虚构事实和隐瞒事实真相”，用“欺骗、隐瞒”描述罪状特征值得斟酌。不可否认在司法实践中，欺骗、隐瞒手段的运用也是十分普遍，其必须做扩大解释，包括一切可能的手段，不遗漏可能发生的逃税手段，在刑法条文中体现法律的公平公正，同时也减轻司法机关判断“欺骗、隐瞒”的模糊性，准确适用刑法条文。笔者认为“欺骗、隐瞒”手段是最符合当前社会经济发展的概括手段，因为逃税手段无非就积极和消极之分，而简单的两个词就包括了逃税手段的积极和消极两个方面，同时也适应了逃税手段的多变特性。

（一）欺骗手段

首先，在现代汉语词典中，对“欺骗”的定义是，利用虚假的语言或行为来隐瞒真实情况，诱使他人上当。在逃税罪的行为中，则将“欺骗”定义为：行为人利用虚假的语言或行为掩饰他偷逃税的真实情况，从而使让税务部门陷入一种主观认识错误，误以为他需要缴纳的仅是表面上标示的的税额，或者根本不需要缴纳。实践中，如何认定“欺骗”，比如，瑞远公司利用虚开的增值税专用发票抵扣税款的行为，司法机关认定为进行虚假纳税申报；范冰冰的“阴阳合同”隐匿收入；郑爽通过拆分收入、假借增资等方式隐匿收入，逃避缴纳巨额税款；邓伦利用伪造的商业行为，将个人的劳动报酬变成了公司的收益，并进行了不实的申报，从而达到了偷漏税的目的，以上均为采取了欺骗手段，通过积极的身体动作，即虚假的言语或动作，逃避缴纳税款。

（二）隐瞒手段

“隐瞒”解释为掩盖真相，不让人知道，“隐瞒”是指行为人未向税务机关表明需要纳税的部分或全部经济活动，使税务机关不知其存在，税务机关并没有认识错误。就如周某担任公司法定代表人，该公司向各大超市提供服装类商品销售，各大超市要求其提供增值税专用发票进行货款结算。但是因上游商家未提供或未足额提供增值税专用发票，该公司缺少增值税进项税票抵扣税款。期间，商户吴某、王某分别多次以众齐公司名义购进灯具和纸巾、尿不湿。因商户吴某、王某均为核定征税，无需众齐公司向他们开具销售项的增值税专用发票，周某将上述进货厂家开具的品名为灯具、纸巾、尿不湿等商品的增值税发票作为众齐公司的购进项入账，却以服装的品名开具销售项的增值税专用发票提供给相关超市，并同时进行相应的增值税额抵扣。该公司逃避缴纳税款的手段就是“采取了隐瞒手段”，没有将应当纳税的项目披露给税务机关。

“欺骗、隐瞒手段”具体表现有哪些，根据最高人民法院的解释，纳税人逃税的手段具体包括：1.伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记账凭证或者用于记帐的发票等原始凭证；2.或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入；3.或者经税务机关通知申报而拒不申报；4.或者进行虚假的纳税申报；5.或者缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段骗取所缴纳的税款，不过，值得注意的是，根据刑法条文来看，行为人实施上述行为，不仅要具有逃避缴纳税款的目的，而且逃避缴纳税款必须要达到数额较大且占应纳税款的10%以上的标准，如果行为人以其他目的实施上述手段，或者使没有达到数额较大或者10%的比例的，则不构成逃税罪。此外，如果实施上述逃税手段，但是没有造成不缴或少缴税款的结果的，也不构成逃税罪。在今后社会发展中，出现了上述解释中之外的手段但是符合“欺骗、隐瞒”的，仍然是可以构成逃税罪的，可以说，“欺骗、隐瞒手段”具有兜底式效果。

（一）虚假纳税申报

纳税申报，是指纳税人按照税法规定的期限和内容向税务机关提交有关纳税事项书面报告的法律行为，是纳税人履行纳税义务、承担法律责任的主要依据，是税务机关税收管理信息的主要来源和税务管理的一项重要制度。“虚假纳税申报”是指，纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送了虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料，比如他们提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等。

（二）不申报

“不申报”，是指纳税人未按照法律、行政法规或者税务部门规定的期限和内容，进行相应纳税资料的报送，这是对申报行为的否定，在实践中它主要表现为，法人实体已经领取工商营业执照之后，不到税务机关办理税务登记；或者法人实体已经办理税务登记，虽有经营活动，却不向税务机关申报；又或者法人或自然人经税务机关通知申报而拒不申报的行为等。消极地逃避缴纳税款，但是和“隐瞒”手段是有一定的区分的。具体地说，纳税人不申报和隐瞒的区别在于：不申报是不向税务机关递交任何与企图逃税的经济活动的纳税书面材料，税务机关一直都不知道该经济活动的存在，或者是通过明示或者默示表达他不申报的意思，而隐瞒是在纳税人向税务机关递交纳税申报的书面材料时，故意掩饰某些真实情况。

刑法修正案（七）之前，明确规定“经税务机关通知申报而拒不申报”，立法修改之后取消了该规定，即当前刑法规定不需要经过税务机关通知就可以“不申报”，但是司法解释和《税收征管法》仍然规定“经税务机关通知申报而拒不申报纳税”，刑法取消该规定的理由是该规定具有公然对抗的特征，不符合逃税的隐蔽性，但是在司法实践中，逃税行为要经过行政程序才能进入刑事程序，而行政程序中行政机关必然是根据行政法规即《税收征管法》或者其他法规作出行政处罚，则不申报必然是要经过税务机关通知申报后，拒不申报才能作出行政处罚，因此法规和法律之间的不协调，使得该规定的取消的意义并不大，应当尽快对相关法规作出修改，以适应刑法规定。

要更好地理解“虚假纳税申报”和“不申报”，首先就必须要厘清“采取欺骗、隐瞒手段”与“虚假纳税申报”和“不申报”之间的关系，有观点认为“采取欺骗、隐瞒手段”仅是对“虚假纳税申报”的修饰，即联合结构，在“不申报”的情况下，不需考虑是否采用了“欺骗、隐瞒的手段”。这样的看法，认为纳税人不申报的手段并不限于“欺骗、隐瞒”的，无论纳税人是否进行欺骗、隐瞒，是否是故意还是过失，只要没有按照规定期限办理纳税申报和报送纳税资料，都是可能纳入到“不申报”的范围，似有扩大逃税行为之嫌。也有观点认为，进行虚假纳税申报和不进行纳税申报相比，前者为轻，后者为重。既然进行虚假纳税申报是逃税行为，那么就理应将“不申报”的行为纳入刑法的调控范围，也就是偏正结构。笔者认为，虚假纳税申报和不申报的轻重不能纯粹地区分轻重，应当根据社会危害程度，还要考虑主观方面，而不是单纯凭字面意思便判定孰轻孰重。

较之于偏正结构，笔者更赞同联合结构，即“不申报”本身就是一种逃税行为，行为人在进行虚假纳税申报之后，又实施了“不申报”的行为，那么这就是一种持续的状态，如果行为人在实施“不申报”的行为时或之前，就具有逃避缴纳税款的目的，那么无论虚假纳税申报是否采取欺骗、隐瞒手段，均不影响他被认定为逃税行为，构成犯罪的，依法追究刑事责任。“采取欺骗、隐瞒手段”是一种积极的身体动作，目的是逃避缴纳税款，“不申报”是消极的身体动作，典型如经税务机关依法下达追缴通知之后，仍然不补缴税款，目的也是逃避缴纳税款，未经税务机关依法通知，无法准确判断纳税人漏税还是逃税，因此必须要经过通知后仍然不补缴税款才能确定纳税人的主观目的。如果从偏正结构角度理解，那么纳税人在收到追缴通知之后，既没有欺骗也没有隐瞒税务机关，仅仅是不按照通知补缴税款，是不构成逃税罪的，但是行为人既具有逃避缴纳税款的目的，客观上也没有缴纳税款，给国家财政收入造成了损失，但是根据第一款的兜底式规定的立法目的，是为了紧跟时代发展下层出不穷的逃税手段，显然偏正结构是不符合立法目的的，积极的虚假申报是对纳税义务的违反，消极地不申报也是对纳税义务的违反，因此笔者认为“采取欺骗、隐瞒手段”只限定修饰“虚假纳税申报”。

逃税罪的危害结果，是逃避缴纳税款，扰乱税收征管秩序，使国家财政收入遭到损失，虽然本罪犯罪主体不同，即纳税人和扣缴义务人，但是造成的危害结果大致相同，却规定了不同的入罪标准。

（一）纳税人逃税入罪标准的认定

 刑法修正案（七）之前，纳税人的入罪标准是确定数额加比例的模式，在九十年代，我国经济发展落后，大部分家庭经济难以以万元计数，但是随着经济迅速发展，家里有几万元存款的已经很常见，再根据之前的入罪标准量刑，打击面过宽，不利于经济发展和税源巩固；标准过低导致移送公安机关的案件过多，浪费司法资源和力量，而符合定罪量刑的不移送公安机关，检察机关又会以徇私舞弊追究刑事责任，因此在实践中该规定形同虚设。立法修改之后，纳税人逃税的入罪标准是采用情节加比例的模式，逃税罪属于经济犯罪，必然要随着经济发展而变化，同样的逃税数额在不同的发展时期，社会危害性也会不一样，以“数额较大”模糊规定入罪标准，在不同时期不同地区由司法机关对其进行解释，即有一定的自由裁量权，“数额比例”是对司法机关自由裁量的限制，在任何时期都能适用，不可否认“数额加比例”的模式，以不变应万变，既适应社会经济发展，维护立法稳定，又体现了立法的严谨和前瞻性。但是数额加比例标准是否真的百利而无一害呢？笔者认为并非如此。

首先是“数额较大”“数额巨大”具体认定，据当时全国人大常委会法工委刑法室副主任黄太云对刑法修正案（七）的解读，是交由司法机关根据实际情况进行解释，即只有最高人民法院和最高人民检察院能做出具有法律效力的解释，也许两高能随着不同时期做出不同且合理的解释，但是不同地区的发展水平差异很大，两高能否根据不同地区的经济差异做出不同的具体的标准呢？如果做出统一的标准，那毫无疑问将不符合各地实际经济情况，本人认为可以由各高级人民法院和省人民检察院联合做出逃税数额标准的具体建议，提交给两高审核，再由两高决定最终的数额标准，既符合各地经济发展水平，也不会给两高带来过多的工作压力。

其次，“占应纳税额百分之十以上”的比例标准是否真的合理，关于比例标准是取消还是保留，一直存在争议，保留比例标准的观点，认为比例规定具有入罪与加重量刑的调节功能，如果取消比例规定，纳税大户很容易入罪，而纳税小户逃税多次可能也不会入罪，会造成实质上的不公，取消比例规定的观点即认为比例标准会导致同罪异罚，一方面有违法律的公平原则，如同样的逃税数额对于大额税户来说可能不到百分之十的比例，但是对于小额税户就已经超过了百分之十的比例，对于小额税户则显失公平，另一方面，在经济犯罪中，基本上都以数额标准表示社会危害性的程度，仅本罪采用数额加比例的入罪标准，会带来许多司法实践中的悖论。也有观点认为应纳税额的计算非常复杂、困难，增加了我国司法难度和司法成本。综上本人认为，更赞同后者，逃税罪的危害结果就是使国家税款收入减少，犯罪人逃避缴纳税款数额越大，税款收入减少得就越多，而逃避缴纳税款占应纳税款的比例越大，税款收入不一定减少越多，即税款收入一定是与逃避缴纳税款具体数额成正比的，但是和占应纳税额的比例无必然联系，退一步看，逃避追缴欠税罪、骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票罪等税务犯罪，危害结果都是使国家税收受到损失，都没有直接侵犯人权，和逃税罪相比，本人认为性质上都是一样的，都是违反纳税义务，因此不应当采用不同的入罪标准。再者，当纳税人逃税数额没有达到“数额较大”，但是达到了10%的比例，或者是达到了“数额较大”，但是没有达到10%的比例，前者毫无疑问，不构成逃税罪，但是后者因为比例限制，即使数额较大，也不构成逃税罪，显然不合时宜，所以，取消比例标准，与其他相类似的税收犯罪保持一致。

（二）扣缴义务人逃税入罪标准的认定

刑法规定扣缴义务人的入罪标准，“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款规定处罚”，简单但是很模糊。

首先，“数额较大”和纳税人入罪的“数额较大”是否是同等的标准；据司法解释规定，扣缴义务人实施特定行为，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在一万元以上且占应缴税额百分之十以上的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚。司法解释弥补立法的漏洞和不足，但是该解释的规定对扣缴义务人的入罪标准增加了比例的限制，明显与立法规定不一致，并且提高了入罪标准。但是可以看出扣缴义务人的“数额较大”和纳税人的“数额较大”是不一样的标准，有学者认为，扣缴义务人逃税不仅侵犯了税收征管秩序，而且侵犯了国家财产所有权，社会危害性更为严重，但是在刑法修正案（七）之前，刑法都对扣缴义务人和纳税人都规定了相同的入罪标准，即数额加比例，刑法修正之后，把扣缴义务人的比例标准取消了，但是全国人大常委会和两高都没有对其进行相应的解释。对此，笔者认为扣缴义务人和纳税人逃税的犯罪手段和侵犯的法益都是一样的，犯罪目的都是逃避缴纳税款，根据犯罪四要件，主客观方面是相同的，仅因为犯罪对象不同，而对二者犯罪区别对待，因此数额标准应当一样。

其次，第二款只规定了数额较大，没有规定数额巨大的法定刑，当扣缴义务人逃税数额巨大时，司法机关如何确定犯罪人的法定刑，如果根据前款规定处罚，是否是按照纳税人入罪的“数额巨大”标准对扣缴义务人进行量刑，如此是否和上述“数额较大”标准不一致产生出入？显然是的，但如果不按照前款规定处罚，又如何判断数额巨大的法定刑，这在立法上是存在漏洞的，应当尽快对扣缴义务人的法定刑幅度进行完善。

国家财政收入的百分之八十都来自税收，税收收入是否稳定会直接关系到国家各项发展、社会稳定以及人们的幸福指数，逃税罪相关立法经过几番修改，极大地展现了国家对于税收的重视程度，为适应社会经济的发展和逃税手段不断更新的现实情况，立法者以抽象概括的描述方式代替之前的完全列举式的行为方式，以“数额较大”“数额巨大”来代替之前的“一万元”“十万元”，体现了越来越高的立法技术，是值得称赞的。但是也存在一定的立法缺陷，这些缺陷在近年来频繁曝出的娱乐圈和直播行业的逃税行为之后，越发引人关注，立法者应当是时候考虑进一步完善逃税罪客观要件的规定了，比如纳税人和扣缴义务人的入罪标准是否规定一致，扣缴义务人的法定刑幅度增加“数额巨大”，语言文字表述更加清楚等等，以及还需要完善行政法规，与刑法规定保持一致，尽可能地做到有效地规制逃税犯罪。

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