实务中，“挂靠”开票的做法普遍存在于各行各业中。现行法律下，多数行业的挂靠经营行为并未被法律所禁止，“挂靠”经营行为符合市场经济的需求，允许部分行业继续保留“挂靠”经营行为存在合理性。但是看似合法合理的“挂靠”经营模式，近年却频频爆发虚开增值税发票问题。尤其是货运行业、废旧物资行业、煤炭行业等，本文以煤炭行业为例，讨论“挂靠”开票行为是否属于虚开增值税专用发票，应以事实为依据进行界定。

　　一、煤炭行业挂靠经营方式及挂靠经营合同的效力分析

　　挂靠经营，是指企业、合伙组织等与另一个经营主体达成依附协议，挂靠方通常以被挂靠方的名义对外从事经营活动，被挂靠方提供资质、技术、管理等方面的服务并定期向挂靠方收取一定管理费用的经营方式。挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，在我国的基本法中，“挂靠”没有明确的规定，更多的是行业内的习惯。双方签订挂靠协议，适用民事法律关系。在我国常见行业中存在的挂靠形式，除特定行业如建筑施工、客运经营已经明确禁止，基于市场经济的广泛需求，多数行业的挂靠经营仍在被允许的范围。

　　2014年修订前的《煤炭经营监管办法》规定煤炭经营的主体限定为企业，国家实行煤炭经营资格审查制度。个人不允许煤炭经营行为；2014《煤炭经营监管办法》修订，取消了煤炭经营企业审批，同时将煤炭经营企业的表述改为“煤炭经营主体”，允许个体户进行煤炭经营。2019年3月28日，为贯彻落实党中央国务院关于深化“放管服”改革、加快政府职能转变的要求，国家发展和改革委员会发布公告废止《煤炭经营监管办法》，至此煤炭行业市场逐步放开，并且依据《个体工商户条例》，部门规章无权禁止准入，综上，基于行业需求的“挂靠”经营行为合法有效。

　　二、挂靠经营方式的开票行为，税法上明确规定不构成虚开

　　关于被挂靠方对外开具发票的行为如何定性的问题，《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定：

　　“对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：

　　1、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；

　　2、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；

　　3、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的”。

　　国家税务总局《关于<国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告>的解读》针对“挂靠开票”行为明确指出：“二、以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。第一，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。第二，如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方与此项业务无关，则应以挂靠方为纳税人。这种情况下，被挂靠方向受票方纳税人就该项业务开具增值税专用发票，不在本公告规定之列”。据此可知，挂靠经营活动属于上述解读中明确的第一种情况的，被挂靠方的开票行为符合国家税务总局公告2014年第39号规定的情形，不属于对外虚开增值税专用发票。

　　因此，在煤炭行业中，散户通过挂靠从事经营活动、并以被挂靠方的名义对外销售货物的，被挂靠方是法定的纳税义务人，应当向购货方开具增值税专用发票，被挂靠方的开票行为符合税法规定，不应认定为虚开。

　　三、煤炭购销交易中“挂靠”关系的认定

　　以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让其开具发票虽然是虚开发票类案件的有力出罪依据，但挂靠关系的认定并不容易，我们在具体判断过程中，可以结合以下几个方面进行综合判断：

　　（一）是否签订挂靠协议。挂靠协议往往能够最为直观地反映散户与开票方之间的挂靠关系，如若双方存在挂靠协议，则在很大程度上能够证明其具有挂靠关系。

　　（二）合同主体的形式要件。从合同主体看，如果购销合同的签署方为开票方和受票方，则符合挂靠关系所要求的“被挂靠方允许他人在一定期间内使用自己名义对外经营”的形式要件。

　　（三）资金收付主体是否是开票方。如果存在挂靠关系，由于合同关系方为开票方与受票方，受票方则会将货款打入开票方账户进行款项结算，在开票方收取了一定的管理费用之后才会按照挂靠约定给付给散户，即实际销售方。

　　（四）经营范围的关联性。从开票公司的经营业务看，在挂靠关系中，挂靠方与被挂靠方所经营的业务范围是相关联的，被挂靠方除了收取挂靠管理费用外，自身也具有相应的经营资质和能力。

　　四、司法实践中应当结合交易实质和法律规定具体分析

　　虽然法研[2015]58号复函已明确指出，法发[1996]30号关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”属于虚开增值税专用发票罪的规定不应继续适用，但实务中，如河北省滦平县人民检察院以事实为依据，严格按照39号公告、58号复函不把此类挂靠代开发票定性为虚开属极少数。多数情况下，税务机关，公安机关、检察院、法院在办理此类案件还是倾向于因不符合“三流一致”而定性为虚开。笔者认为，未有法律进行明确禁止的情况下，“挂靠”经营具有合理性，符合39号公告的“挂靠”经营行为，并不违反税收相关法律，更未触及《刑法》涉嫌犯罪。税务机关、公安机关、检察院以及法院应当注重交易经济实质的考量，对于挂靠等行为，不应当简单粗暴地认为没有交易。同时经营者亦当准确把握税收法律法规、政策，不触碰税务机关的“高压线”。