一、基本案情

2012年5月1日，卖方富诚公司与买方意利公司签订股权转让协议，转让卖方拥有100%股权的仁庆公司，价款6亿元。股权协议签订前的2012年4月1日，仁庆公司向工商银行取得了一笔2亿元贷款，浙商银行提供担保，同时，富诚公司以从担保人浙商银行取得的授信额度给浙商银行提供了反担保。

该股权转让协议同时约定，买方意利公司承诺在股权交割后三个月内免除和解除反担保人富诚公司在该反担保中承担的任何及全部义务。否则买方应赔偿反担保人因承担反担保义务所产生的或与之相关的任何及全部损失。

2012年6月12日，仁庆公司办理了股权变更手续，成为意利公司的全资子公司。2012年9月3日，意利公司将2亿元资金转入仁庆公司，仁庆公司于该月5日用该笔资金偿还了银行的本金及利息。至此，反担保人富诚公司的反担保义务解除。

富诚公司所在地的道县国税局认为，意利公司给仁庆公司用于偿债的2亿元应该为富诚公司转让仁庆公司的价外费用，属于销售收入，富诚公司应就该2亿元缴纳企业所得税。2012年9月24日，道县国税局向富诚公司发出《税务事项通知书》，要求补缴税款及滞纳金共计0.6亿元。

富诚公司不服道县国税局所作的税务处理决定，相继提起行政复议、一审及二审诉讼。一、二审法院认为，买卖双方签订了以免除和解除富诚公司反担保义务为条件的股权转让协议，属于附条件的民事法律行为，道县国税局认定意利公司用于消除反担保义务而支付的2亿元为实现合同目的而支付的价外费用并无不当。因此，富诚公司在一、二审诉讼中均败诉。

二、本案争议焦点

意利公司转入仁庆公司的2亿元是否为反担保人因反担保责任被免除而取得的收入，反担保人是否应该就这2亿元缴纳企业所得税。

三、法理分析

（一）反担保概述

根据《担保法》及其解释的规定，反担保是指债务人或者第三人为确保担保人承担担保责任后实现对主债务人的追偿而设定的担保。反提保具有以下几个特点：

1、反担保具有从属性，反担保合同效力取决于担保合同的效力。反担保是为了保护担保人的利益而设立，因此，担保合同的效力以有效的担保合同为前提，担保合同无效，或者担保合同被解除，反担保合同的效力消失。

2、反担保人承担反担保责任以担保人承担担保责任且无法实现对债务人的追偿为前提。只有当担保人承担担保责任后，无法实现对债务人的追偿，反担保人才承担反担保责任。假如担保人承担担保责任后实现了对债务人的追偿，则反担保人无需承担反担保责任。

3、反担保人为债务人以外的第三人的，承担反担保责任后有权向债务人追偿。

4、反担保适用担保的规定。反担保与担保所发挥的作用、在制度设计上的法理基础都是一样的，区别仅在于担保保护的是主债务人的利益，而反担保保护的是担保人的利益，其他则没有差异。因此，我国《担保法》第四条规定，“反担保适用本法担保的规定。”

（二）反担保人的反担保责任是或有负债

或有负债，是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。

或有负债有三个基本特征：一是或有负债是过去形成的；二是或有负债的结果只能由未来发生的事项确定；三是或有负债的结果是不确定的，这种不确定主要表现在两个方面：一方面表现在或有负债的结果是否发生不确定，另一方面表现在或有负债即使或已预料发生，但具体发生的时间或者发生的金额具有不确定性。

反担保责任是典型的或有负债的是债务人，也呆以是债务人以外的其他人。原因在于签订反担保合同时，当事人并不能准确预测反担保人是否需要承担反担保责任，也不能精确计量将承担多大的反担保责任。反担保人是否要承担反担保责任取决于以下三个条件：

一是主债权债务合同以及作为从合同的担保合同有效。反担保合同是担保合同的从合同，担保合同是主债权债务合同的从合同，因此，只有在主债权债务合同有效的前提下，担保合同才有效，又只有当担保合同有效时，反担保合同才能有效。

二是反担保合同本身有效。主合同及担保合同有效并不意味着反担保合同必然有效，反担保合同的效力还取决于本身是否符合法律的规定。

三是当债务人以外的他人为反担保人，且为一般反担保时，只有当担保人履行了担保义务，且经过审判或者仲裁，并就主债务人财产依法强制执行仍不能实现追偿，才由反担保人承担反担保责任。

这三个条件只要有一个不成立，反担保人就不需要承担反担保责任，而这三个条件是否成立，在反担保合同签订时是很难确定的。一是一般而言，在合同签订时很难识别主合同、担保合同及反提保合同是否有效，一旦就合同效力发生争议时，需要经过法院判决确认；二是债务人能否按时履行债务、担保人能否履行担保责任具有不可预见性；三是反担保责任的具体金额很难准确计量。反担保责任的范围包括主债权及其利息、违约金、损害赔偿金、保管担保财产和实现担保物权的费用。这里的利息、损害赔偿金等在反担保人实际承担反担保责任之前，是不确定且不能准确计量的。

富诚公司的反担保责任就能很好诠释它的或有负债性质。

一是富诚公司与浙商银行之间签订的反担保合同无效。依据我国《物权法》，富诚公司与浙商银行签订的反担保合同无效，根源在于授信额度不能作为我国权利质权的标的。我国的授信都是由各商业银行自行规定，没有法律、行政法规统一对其进行规范，也没有相关部门办理授信质押登记。因此，以授信额度作为质押标的违反我国《物权法》的规定。《物权法》是强行法，根据物权法定原则，这个反担保合同是无效的。

假如这个反担保合同是一个涉外合同，且仅就该反担保合同的效力在中国境外某允许授信额度为质权标的的国家进行审判，不适用中国的法律进行判决，该反担保合同就有可能被判有效。

二是富诚公司是否可以作为反担保人具有不确定性。根据《物权法》及《担保法》的规定，只有债务人能成为反担保人，但是，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国担保法〉若干问题的解释》（法释[2000]44号）第二条规定：“反担保人可以是债务人，也可以是债务人之外的其他人。”由于法释［2000]44号文件的法律位阶低于《物权法》，且《物权法》后于法释［2000]44号文件生效，根据上位法优先于下位法、新法优先于旧法的原则，应该优先适用《物权法》。故作为借贷关系中第三方的富诚公司依法不能作为反担保人。

下位法不能违背上位法，这是基本原则。但是，我国绝大部教材及判例赞同适用法释［2000]44号，认为债务人之外的其他人可以为反担保人。依这个观点，富诚公司作为反担保人没有问题。但一旦在诉讼中有人坚持主张第三人为反担保人的反担保合同主体不适格，这种主张被法院支持的可能性极大。因为我国法官判案的依据是法律，而不是学理解释，学理解释不具有法律效力。更何况还有教授认为，《担保法》中有关担保物权的规定，应归于失效。据此，富诚公司不能作为反担保人。

三是本案主债务人仁庆公司按时履行了债务。反担保人责任的承担取决于担保人是否承担了担保责任，本案借贷关系中的担保人是浙商银行，富诚公司是确保浙商银行向债务人实现追偿权的反担保人。只有当仁庆公司不履行债务，并由担保人浙商银行履行了担保义务之后，富诚公司才有承担反担保责任的可能。但是，仁庆公司按时履行了债务，担保人没有履行担保责任，即使富诚公司作为反担保人在主体上不存在问题，其与担保人签订的反担保合同有效，在这种情况下也不需要承担反担保责任。

（三）反担保人反担保责任的免除并不等同于取得收入

1、或有负债在会计上不能确认为负债。由于或有负债将来是否会发展为债务存在不确定性，因此《企业会计准则》第13号第十三条明确规定，企业不应当确认或有负债，也不应该确认或有资产。因为从严格意义上说，或有负债不是真正的负债，或有资产也不是真正的资产。

2、或有负债的免除不能视同为收入。有观点认为，根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009]59号）的规定，买方承担债务也是一种支付形式，因此，免除了富诚公司的反担保责任，等同于买方承担了债务，富诚公司取得了收入。这种观点混淆了或有负债与一般债务的区别。一般债务是指由于以往所发生的经济交易而确实存在，且金额可精确计量或者可以合理估计的债务。一般债务的免除，确实等同于取得收入。财税［2009]59号文件所称的就是这种一般债务，而不是或有负债。理由在于，买方承担卖方债务，取得收入的只能是卖方，不可能是担保人，更不会是反担保人。买方为卖方偿还债务，必然同时解除了第三人作为担保人的担保责任和债务人以外的其他人作为反担保人的反担保责任，假如都视同取得收入的话，则意味着买方一笔2亿元的支出，同时有卖方、担保人、反担保人各取得2亿元的收入，显然是不正确的。

还有观点认为，富诚公司确实因买方意利公司付款给仁庆公司偿还债务免除了其反担保责任而受益。根据《企业所得税法实施条例》的规定，企业取得收入的形式包括“有关权益”，富诚公司取得的正是这种“有关权益”。这个观点还是混淆了一般债务与或有负债、一般资产与或有资产的关系。富诚公司反担保责任的被免除，连或有资产的取得都谈不上，因为富诚公司确实不能在未来因反担保责任的免除取得任何形式的可能利益。因此不能构成所谓的“有关权益”。

（四）反担保与税收关系辨析

1、未实际履行的反担保责任都不会涉及所得税

由于反担保责任是或有负债，反担保权人取得的是或有资产，在会计上都不做确认，因此，反担保人不能因负有担保责任而计提损失，担保人不能因取得反担保权而确认收入，在反担保权实现之前反担保人与担保人都不会因反担保涉及所得税问题。但反担保人履行反担保责任之后，反担保人的支出与担保人的收入都相应地要在会计上进行确认，从而会涉及所得税的申报与缴纳。

2、在反担保过程中不会涉及增值税

部分抵押权的设立要求以登记作为生效要件，并限制反担保人对抵押物的处分，比如以房屋设置抵押，抵押权的取得以办理房屋抵押登记为前提，抵押期间，未经担保人同意，反担保人不能出售被抵押的房子；质权的取得要求出质人转移质物的占有，比如反担保人以翡翠作为质物提供反担保，担保人质权的取得以担保人占有该翡翠为前提。前述对权利的限制或者占有的转移经常超过一个纳税年度。故而有人思考是否有必要对一定期限以上的担保物权人征收增值税。答案是否定的。原因在于，我国《物权法》明确规定转移担保物物权的流质条款是无效的，不管担保时间有多长，在担保期间，担保物权人都不能取得担保物的所有权。加之在担保期间，担保物权人即使占有担保物，也不能利用担保物的使用价值获益。因此，不能对担保物权人征收增值税。

（五）其他国家对反担保责任涉税的会计和税务处理。

虽然对于或有负债所具体包括的内容，在不同的国家有不同的规定。但从概率上来看，担保尤其是借贷担保是最普遍地被确认为或有负债的类型，几乎在所有国家，担保都被规定为或有负债。前面讲过，担保与反提保的法律原理一样，适用的法律规则也是一样的。也就是说，反担保责任几乎在所有国家都被规定为或有负债。

（六）本案中与反担保有关的其他涉税问题

对本案其他涉税问题的进一步了解有利于更好地理解反担保涉税问题。下面即对本案中的相关内容做出详细解释。

1、作为卖方，富诚公司不需要就2亿元缴纳企业所得税

本案之所以一、二审法院都判定卖方富诚公司取得2亿元收入，主要原因是由于富诚公司在本案中的双重身份，一方面是仁庆公司股权交易中的卖方，另一方面是仁庆公司与工商银行借贷关系中的反担保人。法院可能怀疑富诚公司通过让即将被转让的全资子公司借贷的方式达到避税的目的，实则不然。

首先，富诚公司不会因为仁庆公司2亿元的借款在股权转让中获得更高收入。本案借贷关系中的借款人是仁庆公司，2亿元的借款不会使仁庆公司增值。意利公司在签订股权转让协议时已知仁庆公司有2亿元的负债，并在合同中就债务的偿还做了安排，说明6亿元的交易款已充分考虑了仁庆公司的资产与负债情况，整体股权的转让既包含了仁庆公司资产的转让，也包括仁庆公司负债的转让。

其次，富诚公司不会因为意利公司转入2亿元到仁庆公司而有收入。自2012年6月12日仁庆公司办理股权变更手续，富诚公司虽然仍然是仁庆公司与银行借贷关系中的反担保人，但不再是仁庆公司的股东，自股权变更日之后的2012年9月3日意利公司才转款给仁庆公司，仁庆公司资产的增加或者负债的减少与富诚公司已没有关系。

2、从附条件民事法律行为的角度考虑，作为反担保人的富诚公司也不需要就2亿元缴纳企业所得税。

本案一审法院认为，意利公司与富诚公司签订了以免除和解除富诚公司反担保义务为条件的股权转让协议，该约定属附条件的民事法律行为，这个判定是错误的。所谓附条件的民事法律行为，是指以条件的成就作为发生法律效力或者使法律效力消灭的民事法律行为。意利公司与富诚公司在股权转让协议中虽然规定了免除反担保人反担保责任的内容，但并没有将免除反担保责任作为该股权转让合同发生效力的条件，也没有约定三个月内不免除反担保责任则该股权转让合同效力消灭，仅约定由买方意利公司赔偿反担保人因承担反担保义务所造成的一切损失。因此，这个约定并不是附条件的民事法律行为。而且，即使免除反担保责任是合同生效或者效力消灭的条件，由于反担保责任是或有负债，也不能得出免除反担保责任就视同取得收入的结论。

另外，假如反担保人富诚公司履行了反担保责任，对反担保人来讲就是一项损失。这个损失只能通过向主债务人仁庆公司或者做出承诺的意利公司追偿。追偿所得，仅足以弥补因承担反担保责任所遭受的损失。因此，即使富诚公司的反担保责任没有被免除，其在承担反担保责任后又成功地从买方追偿到任何及全部损失。因该追偿收入等同于承担反提保责任所造成的损失，没有所得，仍然不需要缴纳企业所得税。

3、反担保人不可能在买卖关系中收到价外费用，因此也不需要就价外费用缴纳税款。

所谓价外费用，是指货物的销售方或者服务的提供方向买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金等各种性质的价外收费。法律规定价外费用必须计入销售额或者营业额计征增值税或者营业税，目的是避免纳税人通过巧立名目的方式逃避缴纳增值税或者营业税。但是，本案中的2亿元不是价外费用，因为价外费用一定是货物的销售方或者服务的提供方取得，而这2亿元并不是销售方富诚取得，而仁庆公司取得。因此，这2亿元既不是价外费用，也不需要由卖方富诚公司缴纳税款。