政府变更城市规划设计，改变原国有建设用地使用权出让（以下简称土地出让）条件，土地出让合同被依法解除后，已缴纳的契税是否退还？  

　　案例

　　2015年9月，某市A房地产公司（以下简称A公司）通过招拍挂程序，竞得某地块的国有建设用地使用权，签订土地出让合同后向B地税局缴纳契税700万元。2015年12月，市政府变更城市规划设计，改变该地块原出让条件，否决了A公司的土地规划方案。A公司与政府及有关部门多次协商，无果后向仲裁委员会申请仲裁。仲裁委员会作出裁决，解除土地出让合同，扣除20%定金后退还土地出让金，已缴纳的契税由A公司申请退税，市国土局予以协助。2016年10月，A公司向B地税局申请退税，B地税局作出决定，认定A公司已完成土地使用权属登记，解除土地出让合同，不影响合同解除前纳税义务的发生与履行，仲裁委员会的裁决不能作为退税依据，决定不予退税。A公司不服申请行政复议。

　　复议中，A公司提出，土地出让合同被依法解除后，公司不是最终的土地使用权属承受人，已征契税失去基础事实和法定依据。《国家税务总局关于无效产权转移征收契税的批复》（国税函（2008）438号）规定，对经法院判决的无效产权转移行为不征收契税。因此，应退还已缴纳的契税。

　　此时，B地税局提出，解除土地出让合同不属于契税退还的法定情形。理由是：合同解除不同于合同无效或被撤销，解除合同仅发生向后的法律效力，出让合同解除前既已发生的法律关系并不因合同解除而自始无效。因此，A公司实际取得过土地使用权的事实不能改变，契税的纳税事实依然存在。

　　审理中，有观点认为，契税属于行为税，调节对象是单位或个人承受不动产权属的行为，民商事主体于不动产权属转移的合同和物权行为都生效时，契税才有正当性和合理性。当土地权属转移的合同和物权行为生效，且不产生合同或物权行为被判定为自始无效的情形下，契税纳税义务就不可逆地发生。合同被仲裁解除却未裁定无效，表明A公司的受让合同行为、土地使用权登记及权证的物权行为，在合同被仲裁撤销之前效力处于完满状态。因此，A公司存在契税纳税事实，土地出让合同的解除并非必然要退还已缴纳的契税。

　　上述观点围绕合同解除，在民事法律规范和税收行政法律规范的适用上各抒己见，谁对谁错？复议机关从税法及相关法律上进行了分析。

　　法理分析

　　契税暂行条例规定，契税的征税对象是境内转移土地、房屋权属，以承受的单位和个人为纳税人。对于行为人尚未取得土地权属或已取得土地权属的物权行为被自始判定无效的，则不负有契税纳税义务。尽管解除土地出让合同并非退还契税的法定情形，但契税条例第八条规定，契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天。契税缴纳发生在土地权属变更之前，当受让土地的物权行为效力存在瑕疵时，就存在退还契税的可能。　

　　从事物本质看，契税条例细则第五条规定，国有土地使用权出让，指土地使用者向国家交付土地使用权出让费用，国家将国有土地使用权在一定年限内让予土地使用者的行为。物权法第一百一十八条规定，国家所有的自然资源，单位、个人依法可以占有、使用和收益。按物权法第十五条规定，要区分合同效力和登记的效力，土地权属转移登记是物权变更的要件，当土地出让合同和土地权属转移登记自始有效时，契税征收才有意义。

　　 结论

　　上述案例中，在政府变更城市规划设计，改变原土地出让条件的情形下，A公司申请仲裁。《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十五条规定，出让方未按合同规定提供土地使用权的，土地使用者有权解除合同。合同法第一百二十八条规定，当事人不愿和解、调解或者和解、调解不成的，可以根据仲裁协议向仲裁机构申请仲裁。

　　A公司因法定事由解除土地出让合同，尽管存在取得土地使用权的事实，但不是最终与土地管理部门签订出让合同的土地使用权属承受人。《财政部、国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税〔2012〕82号）规定，以招拍挂方式出让国有土地使用权的，纳税人为最终与土地管理部门签订出让合同的土地使用权承受人。复议机关最终作出准予退库的复议决定。

（作者单位：湖南省永州市地税局）