【案情介绍】

某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000 万元，企业已缴纳10000万元。协议约定：在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3000万元，用于该项目10000平土地及地上建筑物的拆迁费用支出。国土部门委托房地产开发公司代理进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费。约定返还的3000万中，用于拆迁费用1000万元，用于动迁户补偿2000万元。企业实际向动迁户支付补偿款1500万元。应如何进行税务处理？

【税务处理分析】

《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函[2009]520号）第二条规定：“纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业——代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。”

根据国税函[2009]520号的规定，本案例返还款3000万中的营业税处理如下：

第一，该房地产公司提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入1000万元，应按建筑业缴纳营业税30万元。

第二，该房地产公司受国土部门委托，代理支付动迁补偿款差额，应按“服务业--代理业”征收营业税75万元[（2000-1500）×5%]。

一、拆迁补偿合同中的营业税风险及管控

（一）拆迁补偿合同中作价补偿的营业税风险分析

拆迁补偿合同中作价补偿的营业税风险主要体现三方面：一是被拆迁人获得的政策性拆迁补偿款，如果相关法律手续不全，则要申报缴纳营业税；如果符合一定的法律手续，则被拆迁人获得的拆迁补偿款不征营业税。二是被拆迁人获得商业性拆迁补偿收入没有申报缴纳营业税；三是政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税的风险。具体论述如下：

1、被拆迁人获得拆迁补偿款的营业税风险:政策性拆迁补偿收入不履行一定的法律手续而被征营业税；商业性拆迁补偿收入没有申报营业税。

《中华人民共和国营业税暂行条例》（中华人民共和国国务院令540号）第一条规定：“中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。”《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第52号令）第三条规定：“条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。”根据该规定，被拆迁人获得拆迁补偿款是否构成转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为？如果是，则要申报缴纳营业税；如果不是，则不申报缴纳营业税。要回答这个问题，必须不拆迁区分为政策性拆迁和商业性拆迁，如果是政策性拆迁（政策性拆迁是指因当地政府城市规划、基础设施建设等原因使企业拆迁），则被拆迁人获得拆迁补偿款不是有偿转让土地和房屋的行为，被拆迁人获得的拆迁补偿款不申报缴纳营业税；如果是商业性拆迁（商业性拆迁，即基于双方自愿的拆迁，补偿款实质上是被拆迁企业处置固定资产及转让不动产等的收入，按税法规定应该对转让收入计征营业税、土地增值税和企业所得税等），则被拆迁人获得的拆迁补偿款要申报缴纳营业税。

国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》（国税函[2008]277号）规定：“纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，按照《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发[1993]149号）规定，不征收营业税。”

《国家税务总局关于单位和个人土地被国家征用取得土地及地上附着物补偿费有关营业税问题的批复》(国税函[2007]969号)规定：国家因公共利益或城市建设规划需要收回土地使用权，对于使用国有土地的单位和个人来说是将土地使用权归还土地所有者，根据《营业税税目注释(试行稿)》(国税发[1993]149号)的规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。因此，对国家因公共利益或城市规划需要而收回单位和个人所拥有的土地使用权，并按照《中华人民共和国土地管理法》规定标准支付给单位和个人的土地及地上附着物(包括不动产)的补偿费，不征收营业税。

基于以上分析，如果被拆迁人的土地使用权被政府收回或因政府城市规划、基础设施建设等原因发生的政策性拆迁而获得的拆迁补偿款，则不缴纳营业税，但被拆迁人必须向当地税务部门提供当地政府的拆迁公告和出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，否则不可以享受拆迁补偿款不征营业税的税收优惠政策。如果是商业性拆迁行为，被拆迁人获得的拆迁补偿收入必须申报缴纳营业税。

2、政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费的营业税风险

《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函[2009]520号）第二条规定：“纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业——代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。”基于此规定，如果发生政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费的情况，受托人获得的拆迁补偿款，其中属于受托提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税；其受托向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业——代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。  

（二）拆迁补偿合同中产权调换的营业税风险分析

拆迁补偿合同中产权调换的营业税风险主要体现如下：

1、政策性拆迁和商业性拆迁中的拆迁人（实践中的拆迁人往往是房地产公司）给被拆迁人提供回迁房没有视同销售申报缴纳营业税以及申报缴纳营业税的计税依据不准确而产生的多缴税和少缴税的风险。

房地产企业拆迁还房的实质是，被拆迁户用房地产企业支付的货币补偿资金向房地产企业购入房屋，要确认土地成本中的“拆迁补偿费支出”，即以按公允价值或同期同类房屋市场价格计算的金额以“拆迁补偿费”的形式计入开发成本的土地成本。另外，对补偿的房屋应视同对外销售，视同销售收入应按其公允价值或参照同期同类房屋的市场价格确定，同时应按照同期同类房屋的成本确认视同销售成本。《国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复》(国税函[2007]768号)第一条规定：“房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益的交换。房地产开发公司将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户，并获得了相应的经济利益，根据现行营业税有关规定，应按“销售不动产”税目缴纳营业税；被拆迁户以其原拥有的不动产所有权从房地产开发公司处获得了另一处不动产所有权，该行为不属于通过受赠、继承、离婚财产分割等非购买形式取得的住房。”基于此规定，政策性拆迁的拆迁人（实践中的拆迁人往往是房地产公司）给被拆迁人提供回迁房应视同销售申报缴纳营业税，营业税的纳税义务发生时间目前没有明确规定，一般认为拆迁补偿的营业税纳税义务发生时间应该为补偿房产竣工并与被拆迁户办理交接手续时

关于“拆一还一”实物补偿形式的回迁房，其营业税计税依据如何确定？虽然《国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函发〔1995〕549号）规定：“对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税，对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施（如居委会用房、车棚、托儿所等），凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不再征收营业税。”但该文件是专门针对外商投资的房地产企业而言的，再说国税函发〔1995〕549号是国家税务总局专门针对江苏省国税局的一个批复，也就是说该国税函发〔1995〕549号文件对内资房地产企业适不适用呢？要看各地税务部门的做法而定。笔者认为，国税函发〔1995〕549号文件对内资房地产企业不适用，关于“拆一还一”实物补偿形式的回迁房，其营业税计税依据应该是按照回迁房市场公允价来确定，并按照回迁房市场公允价向被拆迁人开具销售不动产发票。

2、政策性拆迁的被拆迁人获得拆迁人给予的回迁房不应申报缴纳营业税而申报缴纳了营业税。

由于政策性拆迁工程中的被拆迁人是迫于无奈，与拆迁人签订的产权调换或拆一还一的协议，从法律实质上来讲，不是双方自愿的协议，或多或少是是被迫的，因而被拆迁人是有偿转让土地或房屋的行为，不缴纳营业税。而政策性拆迁的被拆迁人获得拆迁人给予的回迁房申报缴纳营业税是多缴纳了营业税。

（三）拆迁补偿合同中的营业税风险管控策略

1、如果发生政策性拆迁，被拆迁人获得拆迁补偿收入，不征营业税，必须具备以下两个条件：一是被拆迁人必须到当地政府土地管理部门，要求土地管理部门出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件。二是保管好政府相关部门，如土地储备中心或土地管理局与被拆迁人签定的收回土地的合同或协议。如果发生商业性拆迁，则被拆迁人获得拆迁补偿收入，必须申报缴纳营业税。

2、无论是政策性拆迁还是商业性拆迁，拆迁人给予被拆迁人回迁房时，必须按照市场公允价申报缴纳营业税。  

二、拆迁补偿合同中的土地增值税和企业所得税风险及管控

（一）被拆迁人获得拆迁补偿款的土地增值税风险

被拆迁人获得拆迁补偿款的土地增值税风险主要体现在：政策性拆迁情况下的被拆迁人获得政策性拆迁补偿款，没有向当地税务机关提出免税申请，导致不能享受免征土地增值税的税收优惠政策，同时因商业性拆迁而获得的拆迁补偿款没有依法申报缴纳土地增值税。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]138号）第八条第(二)项规定：“因国家建设需要依法征用、收回的房地产的免土地增值税”，《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条规定：“条例第八条（二）项所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。”《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)第四条规定：“《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条第四款所称：因“城市实施规划”而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；因“国家建设的需要”而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。

《国家税务总局关于印发〈税收减免管理办法(试行)〉的通知》(国税发[2005]129号)第五条规定：“纳税人享受报批类减免税，应提交相应资料，提出申请，经按本办法规定具有审批权限的税务机关审批确认后执行。未按规定申请或虽申请但未经有权税务机关审批确认的，纳税人不得享受减免税。

基于以上税收政策分析，被拆迁人因政策性原因获得拆迁补偿款的，应到当地税务部门提高材料进行免土地增值税的申请，经税务机关审核后，才免征收土地增值税。如果是商业性拆迁，则获得的拆迁补偿款必须依法申报缴纳土地增值税。

（二）拆迁人支付现金拆迁补偿款和拆一还一的土地增值税和企业所得税的风险

拆迁人支付现金拆迁补偿款和拆一还一的土地增值税和企业所得税的风险主要体现两方面：

1、拆迁人支付现金拆迁补偿款时，支付时，收集的法律凭证不全，导致在土地增值税和企业所得税前无法进行抵扣。

关于拆迁补偿收入的土地增值税和企业所得税风险问题，主要是拆迁补偿款的在土地增值税和企业所得税前扣除问题。

根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条的规定，在计算土地增值税增值额时，具体的扣除项目为：开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。其中土地征用及拆迁补偿费的项目范围具体为：包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出，安置动迁用房支出等。这里要特别注意的是作为开发成本中的房地产企业拆迁补偿费用全部支出是“净支出”，也就是全部补偿支出减除拆迁过程中的各种收入后的实际净支出，因此，政府给予企业的拆迁补偿款应从企业实际发生的拆迁补偿支出中扣除，而且政府给予企业的拆迁补偿款不作为土地增值税征税收入，但是要冲减开发成本中的补偿支出，从而减少计算土地增值税时的扣除项目金额。

例如，某房地产企业开发某项目时，购置土地使用权后，实际发生的拆迁补偿支出2000万元，但收到政府拆迁补偿补助300万元，则在计算土地增值税时，构成开发成本扣除项目的拆迁补偿净支出为1700万元，而不是2000万元。同样，300万元补助收入不作为计算土地增值税的项目收入。

《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）规定，土地征用费及拆迁补偿费,指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。《国家税务总局关于印发进一步加强税收征管若干具体措施的通知》（国税发[2009]114号）规定：“未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。”《国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法代开发票专项整治行动有关问题的通知》（国税发[2008]40号文）规定：“对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款。”《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号）第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”基于以上税收政策规定，当发生政策性拆迁时，拆迁补偿款是不缴纳营业税的，即被拆迁人获得拆迁补偿款则向拆迁人填写收据，而不是发票，要在企业所得税前扣除，必须提供证明拆迁补偿款真实发生的合法性证据，才能够在企业所得税前扣除。

（三）土地增值税和企业所得税风险控制策略

企业发生政策性拆迁补偿款支付时，必须提供拆迁补偿费支出的自制凭证入账，并收集证明拆迁补偿费发生的真实性和合法性的资料，具体如下：

1、将政府拆迁文件或公告、被拆迁人姓名、联系方式、身份证号码、被拆迁建筑所在路段及门牌号码、拆迁面积、补偿标准、补偿金额、被拆迁人签章等档案资料备置于本公司备查。

2、企业与每一位被拆迁人签订拆迁补偿协议，收集每一位被拆迁人签字的身份证复印件，由每一位被拆迁人签字并按有手印的拆迁补偿款清单。

3、如果被拆迁人是企业或个体工商户，还必须提供盖章的工商营业执照和税务登记证复印件。

4、根据国税发[1993 ]149 号文件的规定,拆除建筑物或构筑物、平整土地、搭脚手架、爆破等工程作业,按“建筑业-其他工程作业”税目征收营业税,因此,向拆迁公司支付的拆迁劳务费,应取得工程所在地建筑业发票。房地产企业将拆迁工程(含拆迁补偿费、拆迁劳务费)整个承包给拆迁公司的,应取得全额的建筑业发票。 

三、个人所得税的风险管控

（一）拆迁人获得拆迁补偿款的个人所得税风险

拆迁人获得拆迁补偿款的个人所得税的风险是：如果被拆迁人是自然人，则申报了个人所得税。

《财政部国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》(财税[2005]45号)第一条规定：“对被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。”《国家税务总局关于个人取得被征用房屋补偿费收入免征个人所得税的批复》(国税函[1998]428号)规定：按照城市发展规划，在旧城改造过程中，被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，属于补偿性质的收入，无论是现金还是实物(房屋)，均免予征收个人所得税。基于此规定，被拆迁人获得的政策性拆迁补偿款是免个人所得税的。另外，被拆迁人获得商业性拆迁人补偿收入，要不要申报缴纳个人所得税呢？根据《中华人民共和国个人所得税法》的规定，我国对个人收入要申报缴纳个人所得税，采用的是列举法，即列了11种收入需要申报缴纳个人所得税，其中最后一项是“国家财政税务主管部门规定的其他所得”，而商业性拆迁中，被拆迁人是自然人时，获得的拆迁补偿收入，虽然是“其他所得”，但没有税收文件规定被拆迁人是自然人，获得的拆迁补偿收入，要缴纳个人所得税。综合以上分析可知，如果被拆迁人是自然人，其获得无论是政策性拆迁补偿收入还是商业性拆迁补偿收入，都不缴纳个人所得税。

（二）拆迁人获得拆迁补偿款的个人所得税的风险控制

如果被拆迁人是自然人，其获得无论是政策性拆迁补偿收入还是商业性拆迁补偿收入，都不缴纳个人所得税。   

四、支付拆迁补偿费和给予回迁房契税的涉税风险控制

（一）支付拆迁补偿费和给予回迁房契税的税收风险分析

在实践中，拆迁人，特别是房地产公司向被拆迁人支付现金拆迁补偿费用和回迁房契税的税收风险主要是，没有对拆迁补偿费用和回迁房申报缴纳契税，而被税务稽查的风险。

财政部、国家税务总局《关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。财税〔2004〕134号）对出让国有土地使用权的契税计税价格分为以下两种情况:

1、如果以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

2、如果以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。同时规定,以协议方式出让国有土地使用权，没有成交价格或者成交价格明显偏低的，征收机关可依次按下列两种方式确定：

（1）评估价格，由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定，并经当地税务机关确认的价格。

（2）土地基准地价，由县以上人民政府公示的土地基准地价。