【基本案情】

1987年6月5日，陕西省长安县细柳建筑工程公司驻嘉峪关分公司（以下简称分公司）与嘉峪关市长城维修办公室（以下简称长城办）签订了承包城楼仿建工程合同。总造价为528322.37元。同月8日，分公司沿用以往长城办包工的办法，使用自购收据，从长城办领取了19万元备料款，遂即开始施工。不久，长城办负责人通知分公司，已与嘉峪关乡财税所稽征员肖学写谈妥，待工程峻工后，一次性缴清税款。分公司接到长城办的这个通知后，自1987年7月16日起至1988年1月16日，使用自购收据，共领取工程进度款6笔，总计213640元。长城办对此均以暂付款列帐支出。1987年12月16日，嘉峪关市税务局（以下简称市税务局）发出通告，要求全市各单位和个体户，从1988年1月1日起，一律使用套印“甘肃省嘉峪关市税务局发票监制章”的新发票。1988年3月25日，分公司经理姚华民根据市税务局通告的要求，到嘉峪关乡财税所购买统一发货票时，因经办人肖学军不在，由代办人张某借给。同月29日，分公司归还剩余发票时，在张某家适遇肖学军。肖为分公司办理了税务注册登记，并卖给统一发货票一本。同年6月下旬，市税务局检查了长城办帐目。

7月7日，该局局务会议决定分公司补缴欠税款，分公司即于次日到乡财税所缴清了所欠税款29153.65元。同年10月20日至23日，市税务局派检查组又检查了分公司的帐目。经查，分公司已领工程进度款数与长城办暂付款数相符；同时也发现分公司使用白条记帐，总计付款5294.91元。1988年11月12日，市税务局对分公司作出“税务违章处理决定”：一、分公司未按规定申报办理税务注册登记，依据《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》第三十六条之规定，处以罚款2000元；二、分公司使用自购收据领取工程进度款，依据《全国发票管理暂行办法》第十七条第一款之规定，处以罚款2000元；三、使用白条记帐付款，视为购自临时经营者，依据《甘肃省发票管理实施办法》第十二条第二款之规定，以8％的税率计算，由分公司补缴临时经营营业税423.59元，附征城市维护建设税29.65元，教育费附加4.23元；四、截止1988年1月16日，分公司领取的工程进度款213640元，因长期隐瞒未向税务机关申报，属于偷税，依据《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》第三十七条第三款之规定，以所偷税款6409.20元的三倍处以罚款19227.60元；对附征的城市维护建设税、教育税附加从宽处理，免于罚款；对偷税的直接责任人姚华民处以罚款800元。分公司及分公司经理姚华民接到上述处理决定后，立即从其住所地发电报给市税务局，对处理决定中的一、二、四项表示不服，在缴清税款、罚款后，于1988年12月4日将复议申请书邮寄市税务局。市税务局于12月15日将复议申请书转寄甘肃省税务局（以下简称省税务局）。省税务局立案进行复议，曾函告分公司“耐心等待”结果。此后，分公司多次催促，直到1990年11月2日，省税务局才正式答复分公司：“有关案件的具体事宜，请与嘉峪关市税务局联系”。而市税务局则表示：“无法函告”。分公司无奈，遂依据《中华人民共和国行政诉讼法》之规定，于1990年11月10日向嘉峪关市人民法院提起诉讼。原告分公司诉称：1987年6月同长城办签订了嘉峪关城楼复原工程建筑合同，随即施工。关于纳税问题，当时长城办负责人高凤山、吕志标等人和嘉峪关乡税务所稽证员肖学军等人议定：“施工队按合同领取材料费、生活费、进度款时，先开收据，竣工决算时开一张总的税务发票，一次交清税款。”同年8月，肖学军还特意到工地，再次告诉，待竣工后一次纳税。因而公司及其他施工单位在施工后十个月内都没向税务机关办理税务注册登记、纳税申报、购买税款发票和缴纳税款。与此同时，嘉峪关市、乡两级税务机关也从来没有找公司核定过纳税期限和税额，也没有催要过税款。1988年6月7日，长城办通知所属施工单位“今后每领一次款缴一次税”，我公司负责人姚华民即于次日一次补缴了以前所有的未缴税款，还超缴了部分税款。所以，在纳税问题上不存在有意隐瞒不纳或弄虚作假的偷税问题。因此，要求法院撤销被告市税务局“税务违章处理决定”中的第一项、第二项和第四项。被告市税务局答辩称：分公司从1987年6月至1988年3月29日，长达10个月未申请办理税务注册登记、使用非法发票、用白条记帐、未按规定履行纳税申报、隐瞒收入等税务违章问题，事实清楚，证据确实，定性无误，处理程序合法，处理决定正确，适用法规适当，且其诉讼已超过时效，市人民法院应予驳回，不予受理。

【司法审判】

嘉峪关市人民法院审理认为：“原告分公司未按规定依法向嘉峪关乡税务所申报办理税务注册登记，使用自购的收据，违反了《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》第七条以及有关规章的规定，被告对原告税务违章处理决定中第一项、第二项认定的事实清楚，证据充分，适用法规基本正确。原告在纳税方式改变之前，未依法纳税，显系违法。但原告未依法纳税，是由于嘉峪关乡税务所工作人员与长城办负责人所达成的待工程竣工后一次性纳税协议所致，究其责任，不在原告，且原告主观上无偷税的故意，客观上无欺骗、隐瞒逃避纳税的行为，故被告市税务局在处理决定中第四项认定原告偷税，证据不足，适用法规错误，处罚不当。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第一项和第二项第（一）目、第（二）目之规定，于1990年12月27日作出判决，维持市税务局所作的”税务违章处理决定“第一项、第二项，撤销第四项。同时判决市税务局于判决发生法律效力后一个月内，将以偷税所罚之款退还分公司和姚华民。嘉峪关市税务局不服一审判决，以”分公司长达10个月之久未申请税务登记，使用自购收据多次领取工程进度款，目的在于逃避监督，其行为属故意，以偷税论处符合税法规定“为理由，向甘肃省高级人民法院提出上诉。分公司辩称，未及时纳税，是因长城办与嘉峪关乡财税所有峻工后一次性缴纳的口头协议所致，以偷税定性，不能成立。甘肃省高级人民法院受理此案后，依法组成了合议庭，经公开审理认为：分公司在承包嘉峪关城楼仿建工程后的一段时间内，未向当地税务机关申请办理税务注册登记，又使用自购收据领取工程进度款，其行为均违反了税收法规，原判维持市税务局”税务违章处理决定“第一项、第二项是正确的。分公司从长城办领取的工程进度款，应视为其营业收入，未按规定申报纳税，确属违法。但长城办确曾向各施工单位通知过其与嘉峪关乡财税所商议了一次性纳税问题，且施工合同中明确规定承包方必须服从发包方的领导，故长城办对此是有责任的；同时，分公司在市税务局追查前已办理了税务注册登记，开始使用统一发货票，及时缴清了税款，并无弄虚作假、欺骗隐瞒等行为，故以偷税论处欠妥。原判撤销市税务局”税务违章处理决定“第四项亦无不当。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条之规定，于1991年4月19日作出判决：驳回上诉，维持原判。

【案件评析】

（一）本案中，首先要明确的问题是，甘肃省税务局在受理分公司的复议申请后，在近两年的时间里没有作出书面答复，是否影响管理相对人的诉权？行政诉权是行政诉讼法律规范赋予作出某些具体行政行为的行政主体和作为管理相对人的公民、法人和其他组织，针对具体行政行为的合法性，在人民法院进行诉讼，请求人民法院依司法程序最终解决行政争议，以保护自己合法权益的权能。在一般情况下和一定期限内，管理相对人的诉权并不因复议机关的不作为而必然丧失。依照1986年4月21日国务院发布的《税收征收管理条例》第四十条的规定，管理相对人与税务机关在纳税或者违章处理问题上发生争议时，必须首先按照税务机关的决定缴纳税款、滞纳金、罚款，然后在10日内向上级税务机关申请复议。上级税务机关应当在接到申请人的申请之日起30日内作出答复。但是，当时的法律、法规对复议机关逾期不作答复，并没有规定管理相对人不能向人民法院起诉和应起诉的期限。因此，本案中，作为复议机关的甘肃省税务局，在收到分公司复议申请将近两年的时间内，没有作出书面答复的行为，不影响作为管理相对人的分公司的诉权。也就是说。管理相对人的诉权并不因复议机关的不作为而自行丧失。《行政诉讼法》中规定了复议机关逾期不作决定管理相对人向人民法院起诉的期限。分公司的起诉时间是1990年11月10日，从《行政诉讼法》1990年10月1日生效之日算起，并未超过45天期限的规定。据此，嘉峪关市中级人民法院受理本案，是正确的。需要指出的是，行政诉讼法生效即1990年10月1日以后，管理相对人申请复议，复议机关在法定的期限内不予答复的，在复议期满之日起15日内，管理相对人未向法院起诉的，即丧失其诉权。

　　（二）本案中，市税务局认定分公司有偷税行为，主要证据不足。《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》第三十七条规定：“偷税，是指纳税人使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税的行为”。据此，偷税必须具备以下两个要件：一为主观要件，即纳税人的目的，在于逃避纳税；一为客观要件，即纳税人使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税。而分公司没有及时纳税，不完全符合上述偷税的要件。在主观上，分公司（纳税人）的营业收入（多次领取的工程进度款）与长城办列为暂付的支出相符，且帐目清楚，未发现有弄虚作假问题。同时，作为纳税人的分公司未及时申报纳税，与长城办通知、乡财税所同意竣工后一次性结清税款有关；市税务局通知分公司补交的也分明是欠款。在客观上，分公司在税务局追查前数月已办理了税务注册登记手续，开始使用统一发货票，把自己的经营活动直接置于税务机关监督之下，又在收到通知后次日，缴清了所欠税款。因此，并无逃避缴纳税款的行为。《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》第三十七条规定：对偷税者，税务机关除令其限期照章补交所偷税款外，并处以所偷税款五倍以下的罚款；对直接责任人和指使、授意、怂恿偷税行为者，可处以1000元以下罚款。该《条例》第三十六条规定，对未按期申报办理税务注册登记的，除责令限期纠正外，可酌情处以5000元以下的罚款。从以上规定可以看出，未按期申报、办理税务注册登记，不等同于偷税者所使用的隐瞒手段，不应一律以偷税论处。本案中，嘉峪关市税务局对长安县细柳建筑工程公司驻嘉分公司“税务违章处理决定”第四项未区别两者的界限，并且予以重复处罚，既适用偷税条款处罚，又适用不属于偷税的条款处罚，显然失当。据此，人民法院根据行政诉讼法第五十四条第二项第一目、第二目之规定，判决撤销，是正确的。