渎职罪，是指国家机关工作人员利用职权或者玩忽职守，妨害国家机关的正常活动，致使国家和人民利益遭受重大损失的行为。税务机关作为检察机关确定的预防职务犯罪的８个重点部门之一，有必要深刻认识涉税渎职犯罪的表现形式和成因，采取有效措施，实现“关口前移”，努力减少涉税渎职犯罪案件的发生。稽查部门作为税务机关中的最后一道防线，具有较高的履职风险，是涉税渎职犯罪易发环节。为此，笔者就税务稽查工作中如何预防渎职犯罪浅谈几点思考。

一、税务稽查中渎职犯罪的特征及表现形式

渎职犯罪属于职务犯罪的一种。职务犯罪既包括贪污贿赂犯罪，也包括渎职、侵权犯罪。税务稽查人员最有可能触犯的职务犯罪就是渎职罪，即稽查渎职犯罪。通过对刑法中渎职罪罪名的分析，可以看出：所谓稽查渎职犯罪，就是税务机关工作人员中，专门从事税务稽查工作的人员，在税收执法过程中，利用职务之便，应作为而不作为或不当作为，或者不应作为而乱作为，致使国家利益和纳税人权益受到损害，依法应给予处罚的行为。

（一）稽查渎职犯罪的法律特征

首先，渎职罪的本质是侵犯公共财产、国家和人民的利益。稽查渎职犯罪直接侵犯国家财产权，造成国家税款流失，影响国家财政收入，在此同时，也侵害税务稽查人员职务行为的廉洁性，妨害税务机关的正常管理活动，破坏市场经济秩序。犯罪的客体反映和体现了犯罪的本质。其次，稽查渎职犯罪的主体是税务稽查人员。即在税务稽查机构中，负有向纳税人征收税款义务、代表国家依法行使税务检查权的人员。第三，从犯罪的主观方面看，稽查渎职犯罪既可由故意构成，也可以由过失构成，个别犯罪还包括故意和过失。不管是故意犯罪，还是过失犯罪，都是稽查人员在履行职责中的作为或不作为，都是发生在公务活动中，两者常常交织在一起。第四，从犯罪的客观方面看，稽查渎职犯罪表现为税务稽查人员滥用职权、玩忽职守或者徇私舞弊、以权谋私，致使国家利益和纳税人权益遭受重大损失，税务机关的社会信誉及管理职能、正常活动遭到严重破坏。

（二）稽查渎职犯罪的表现形式

我国的渎职罪罪名在1997年以前只有16个，1997年增加到35个，以刑法第397条所规定的玩忽职守罪、滥用职权罪、徇私舞弊罪为其一般性规定，以第398条至第419条所规定的具体渎职犯罪为其特殊性规定的渎职罪法律规范体系。税务人员涉嫌渎职可能构成的罪名，主要有八个：滥用职权罪，玩忽职守罪，故意泄露国家秘密罪，过失泄露国家秘密罪，徇私舞弊不移交刑事案件罪，徇私舞弊不征、少征税款罪，徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪，帮助犯罪分子逃避处罚罪。税务稽查人员涉及除徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪外的其他七项罪名。

上述七个涉及税务稽查渎职罪名，从最高人民检察院对反渎职行为的宣传资料看，可归类为三种行为类型：

一是越权类渎职行为：即行为人超越职权，违反规定处理公务的行为，其核心是对职权行为的不节制使用，如越权、违规等行为所构成的滥用职权罪、故意泄露国家秘密罪、帮助犯罪分子逃避处罚罪。

二是失职类渎职行为：即行为人严重不负责任，不履行或不正确履行职责的行为所构成的玩忽职守罪；过失泄露国家秘密罪。

三是徇私舞弊类渎职行为：即行为人为徇私情、私利，故意违背事实和法律，伪造材料，隐瞒情况，弄虚作假的行为所构成的徇私舞弊不移交刑事案件罪；徇私舞弊不征、少征税款罪。

二、税务稽查工作中渎职风险的分布及应承担的后果

从稽查工作中执法风险的分布情况看，渎职风险主要分布在选案、实施、审理、执行等四个环节。

（一）选案环节。选择和确定税务稽查对象是税务稽查的基础和重要环节。在选案环节，渎职风险主要体现在：违法选案的风险。如新《规程》规定了获取案源信息、集体研究以及合理准确选择和确定稽查对象的要求，如果选案人员不依法定的选案程序及客观的标准选择案源，而是按照个人的好恶选取稽查对象的，将承担严重的执法后果。

（二）检查环节。税务检查实施是税务稽查工作的核心和关键环节。税务检查必须依照法定权限和程序实施。在税务稽查实施环节，执法渎职风险主要体现在：一是程序违法，引起行政败诉和犯罪的风险。程序合法要求在税务稽查中，较多的是体现在检查环节。检查人员要严格遵循法律法规中关于检查的方式、步骤、时限、顺序、权限的各项规定。在检查环节，违反法定程序行使税收执法权，从而导致的执法过错是易被执法人员忽视的。如检查通知、询问通知等文书的滞后下达；稽查中间1人下户或随意变更稽查人员；调取账簿不办理手续，调取的资料不退还或造成调取资料缺失等等。以上执法程序的违法，必然直接侵犯纳税人的合法经济权益，导致税务机关在行政复议、行政诉讼中失败，执法人员也将因此承担民事赔偿责任，同时，也将受到行政制裁，情节严重的将构成玩忽职守罪、滥用职权罪。二是滥用检查权的风险。征管法赋予了检查人员到纳税人的生产、经营场所和货物存放地的实地检查权，但在纳税人的生产、经营场所和货物存放地与住所一致时，能否进行必要的检查，相关法律并无规定，该权力的行使不当，将构成非法搜查罪。再如询问中，为取得证据，对当事人和证人进行引供、诱供和逼供，侵犯当事人的人身权利或造成恶劣社会影响的，将构成滥用职权罪。三是玩忽职守、徇私舞弊的风险。如检查人员严重不负责任，不履行或者不认真履行职责。如该外调的不外调，该函查的不函查等，除承担行政责任外，给国家税收利益造成重大损失的，可能构成玩忽职守罪。对应当查补征收的税款不予查补征收和少查补，或隐瞒案件情况、指使检查对象掩盖违法事实、帮助纳税人毁灭、伪造证据材料的，还极可能触犯刑律，构成徇私舞弊不征、少征税款罪，或构成帮助毁灭、伪造证据罪，从而被追究刑事责任。

（三）审理环节。税务稽查审理，是在税务检查的基础上对案件进行的定性和处理。审查的全面性、彻底性、准确性从形式上和实体上影响着税务处理决定的合法和有效。在审理环节，渎职风险主要体现在：一是程序不全，处理不当的风险。如果审理人员不认真执行《行政处罚法》的规定，应告知不告知，应听证不听证，或者告知、听证程序不对，事实调查不清，对最终的处理都将产生直接影响，审理人员应承担相应责任。二是涉嫌玩忽职守的风险。审理人员对检查情况不加审查，即认定处理；对案件证据未进行审查，对证据的审查不严，对证据是否合法、是否有效、是否与案件有关联没有进行审查，对已有证据与认定事实之间的逻辑关系没有进行审核；对事实不清、证据不足、资料不全的案件，未要求进行补正，草率定案，造成税款的多征或少征，均极易构成玩忽职守罪。三是涉嫌刑事犯罪案件不移送的风险。如因没有及时移送，造成当事人走逃，国家税收利益损失的，将可能构成徇私舞弊不移交刑事案件罪、玩忽职守罪。

（四）执行环节。在执行环节，渎职风险主要体现在：一是涉嫌玩忽职守的风险。税务处理决定下达后，如纳税人未按期及时缴纳税款，税务稽查人员应按规定程序采取强制措施，确保税款及时、足额入库。对于纳税人有可供执行财产的，执行人员如不作为，则承担严重不负责任、不履行或者不认真履行职责，致使公共财产、国家和人民利益遭受重大损失的行为。二是私分罚没财物的风险。在税务执行中，对当事人强制执行的财物，应委托中介机构拍卖或变卖。如不按规定而自行进行处理，以单位名义集体私分给个人的，情节轻微的，受到行政制裁，性质严重的，则涉嫌构成私分罚没财物罪。

除了以上四个环节特有的风险外，还有一些共性的风险，也应引起高度重视，如未按规定送达文书、文书使用不规范、违反回避制度、违反保密规定等造成的风险，也要承担相应的责任。

三、建立风险监控机制，有效预防税务稽查执法渎职犯罪

税务稽查人员如果构成渎职犯罪，不仅干扰和破坏国家正常的税收征管活动和税收法律关系，也影响到税务机关及其工作人员的形象及执法活动。因此，针对上述稽查的风险点，将过程监控贯穿于稽查工作全过程，渗透到稽查工作的各个节点，通过建立风险监控机制，预防税务稽查执法渎职犯罪。

（一）加强学习教育，筑牢思想防线，降低失职类、徇私类渎职案件的发生机率

从玩忽职守罪、过失泄露国家秘密罪的构成要件看，是因为稽查人员缺乏工作责任感和职业道德意识，导致触犯渎职罪。在徇私舞弊不征、少征税款罪和徇私舞弊不移交刑事案件罪这两个渎职犯罪的构成要件中，徇私舞弊是犯罪构成的主观要件，也就是说稽查人员存在主观上的故意才会触犯上述两种渎职犯罪。因此，要避免稽查人员渎职犯罪，必须对稽查队伍强化教育，增强稽查人员的职业道德观念和综合素质：首先，要加强廉政学习教育，使稽查人员树立正确的人生观、世界观、价值观；其次，要加强对稽查队伍的职业道德教育，使稽查人员树立对工作的责任感，自觉做到爱岗敬业；再次，要加强对稽查队伍的以依法行政为重点的法制教育，使稽查人员明白是非界线，及时纠正错误，树立正确的行为准则。只有这样才能有效降低失职类、徇私类渎职案件的发生几率。

（二）认真落实税收行政执法责任制，建立和健全稽查工作制度体系，杜绝越权类、徇私舞弊类渎职案件的发生

晋城市国税局制定的《晋城市国税系统税收行政执法责任制》专门单设三章共29条，规定了稽查局长执法责任、稽查局主管领导执法责任、稽查局内设机构执法责任。三章29条规定的责任条款贯穿于税务稽查选案、检查、审理、执行四个环节。一是通过制度建立，逐条对照学习，从宏观上、整体上掌握稽查执法从选案、检查、审理、执行四环节的工作责任和工作流程，促使从事稽查工作人员既掌握自己在本环节的执法责任，又掌握上一环节和下一环节对接岗位的执法责任和程序。特别要对照自己的执法岗位，明确自己的执法权限、应遵循哪些程序，来实施岗位责任。通过全面系统的学习，准确理解责任制实施的内涵，增强责任意识，自觉规范稽查执法行为。二是必须结合新《税务稽查工作规程》的实施，将稽查执法流程要求、文书要求、稽查“四分离”内容和各环节时间要求，进一步落实到部门、落实到岗位、落实到人员、落实到每一项执法行为中。同时，要认真查找稽查执法管理上的薄弱环节，针对漏洞和问题，完善相关制度和办法，做好执法检查工作记录和整改通知书相关工作，加强日常监督和季度考核，真正做到规范行为、有错必究，通过严格实施税收行政执法责任制，有效防范稽查执法风险。三是建立案中复查制。在案件处于审理状态时，相关职能部门就对其进行复查，突出复查涉案值较小或者查无问题、检查所属期较大、检查时间长的案件，关注不给予行政处罚的案件。通过案中复查，及时发现查案过程中隐藏的执法、廉政问题，不因再次复查给纳税人增加负担，充分利用现有检查资料，提高复查的效能。通过以上措施的实行，从制度层面有效杜绝了越权类、徇私舞弊类渎职案件的发生。

（三）加强与其他司法机关的联系，建立相关的联席会议机制，进行有关渎职的预防

稽查人员不是法律专家，往往对涉税案件的定性不够准确，稽查人员如果为了避免承担法律风险而盲目地向司法机关移交案件，从而大量增加行政成本，造成资源浪费。因此，有必要加强与司法机关的沟通，在稽查查案过程中建立预警机制，当涉税案件有可能已构成刑事犯罪时，首先与司法机关通过联席会议进行有效的沟通，在明确涉税案件为刑事案件时再进行正式的移交，这样既可避免因不熟悉有关法律法规而带来的风险，亦可减少因盲目移交而造成的资源浪费。同时可以进行渎职信息的交流及预防工作。同时，还可以与相关司法机关，尤其是检察机关在联席会议机制的基础上，建立人员间的相互培训机制。一方面可以为检察院培养懂法律会查账的专业人员，另一方面可以培养出税务机关中反侵权防渎职方面的复合型纪检监察干部。

（四）充分发挥信息化在税务稽查中的作用，降低稽查执法风险

信息化是税收工作的发展趋势。目前国税系统的已经开发和运行了大量的信息系统，要发挥好信息系统的优势，依托执法管理信息系统和行为管理规范，把对案件的监控预警作为下一步开发和完善信息系统的重要方向，建立健全税务稽查案件查处全程跟踪、主体监控的预警机制。要依托执法管理信息系统的自动考核功能、执法通报功能和日常监控功能，对稽查选案、实施、审理、执行四环节的工作时限、规范程度、质量效能进行实时预警，随时掌握工作动态，对稽查案件进行实时预警。要加强对稽查执法过程的规范程度、执法时效进行监控和评定，加强检查人员执法工作质量的考核，严厉追究随意执法行为，压缩徇私舞弊空间。要加强对系统自动生成执法通报相关数据信息进行分析，提高稽查案件的预警能力。强化对案件查处情况的掌握、分析力度，了解各种涉税问题分布、发展规律，提高对全局的掌控能力，指导案件查处方向和办法，及时发现、遏制违法案件查处中出现的不作为、乱作为苗头。要大力推行电子查账，从实践经验来看，电子账可以被多人同时查阅，既提高工作效率，又可以有效遏制查账过程中的“暗箱操作”，使稽查工作更加透明、公正、规范，还可以从一定程度上避免稽查人员的检查遗漏，有效降低稽查工作风险，减少稽查人员渎职行为发生的可能性。

（五）构建查、审、访以及沟通联系网络，完善内外监督机制

围绕案件的查处过程，将外部力量的监督与内部全节点监控有机结合起来，扩大监督外延，深化监督内涵，做到查防并举，以防为主，形成严密的监控网络。一是实行“查、审、访”相结合办法，实施“无盲点监督”。“查”就是深入推进“一案双查”管理办法，在查处涉税违法案件的同时，注重对稽查人员执行廉政纪律的检查，做到对外查税案，对内查廉政。“审”就是审核选案是否科学准确；审查审理过程是否规范，程序是否规范；审查执行过程措施是否到位，程序是否合法。“访”就是检查结束后，对稽查人员廉政纪律执行情况采取上门、电话、信函三种回访形式，对稽查干部廉政纪律执行情况进行监控，并将以上情况归入干部廉政档案中。二是加强与有关部门的沟通联系。在预防税务稽查渎职犯罪方面，要加强与公安、检察、监察等部门的联系，建立联席会议制度，加强信息交流，加强工作沟通和协作，充分运用部门协作资源，形成预防职务犯罪的网络。