一、基本案情

2003年3月，国税分局稽查科干部张某和代征员林某在对该市一从事水暖器材经营、实行定期定额征收的个体纳税户覃某进行税务检查时，发现该纳税人2002年度开具发票取得销售收入370万元，应纳增值税14.23万元，但该个体户由于实行定税管理，每月核定税额400元，已缴税款400×12=4800元，其余未向税务机关申报纳税。张某、林某了解情况后，经与覃某协商，决定对覃采取补税、罚款措施。后报经税务分局局长批准同意后向覃某先后下达了《责令限期改正通知书》、《行政处罚事项通知书》及《行政处罚决定书》，责令覃某限期补缴税款及滞纳金，并依据《征管法》第六十四条第二款处补缴税款0.5倍罚款。2003年5月,覃某以张某过36岁生日为由送给张某生日礼金人民币5000元。该案后经举报，由区检察院立案侦察。经侦察认为，按照国家税务总局《个体工商户定期定额管理暂行办法》第十条的规定，覃某不进行纳税申报的行为应定性为偷税，且按照《刑法》第202条规定的标准，覃某行为已涉嫌构成偷税罪，并依法可能判处3年以上有期徒刑。但张某作为行政执法人员、林某作为税务机关授权的执法人员，在明知覃某的违法行为已经构成犯罪，应当依法移交公安机关追究刑事责任的情况下，但却出于徇私利的动机，不履行移交义务，以罚代刑，放纵嫌疑人，张某已涉嫌构成徇私舞弊不移交刑事案件罪和受贿罪，林某已涉嫌构成徇私舞弊不移交刑事案件罪，遂决定对张某以徇私舞弊不移交刑事案件罪和受贿罪、对林某以徇私舞弊不移交案件罪提起公诉。

需要注意的是2009年2月28日，全国人大常委会表决通过了新刑法（第7次修改），其中对第201条的偷税罪进行了修改，并增补了新规定，现已摒弃投书罪的概念。

二、律师分析

（一）关于涉税徇私舞弊不移交刑事案件罪的主体问题

按照《刑法》第402条的规定，徇私舞弊不移交刑事案件罪的主体应当是行政执法人员，其他人员不能构成。所谓“行政执法人员”是指在具有行政处罚权的行政机关中从事公务的人员，如公安人员、税务人员、工商理人员等。此外，对法律、法规授权或者行政机关委托的具有行政处罚权的组织，即授权性行政主体中的工作人员，如果存在徇私舞弊行为，也可以适用徇私舞弊不移刑事案件罪的有关规定。因为根据《行政处罚法》的规定，法律、法规授权的具有管理公共事务职能的组织，可以在法定授权范围内实施行政处罚。此外，行政机关依照法律、法规或者规章的规定，还可以在其法定权限内委托符合法定条件的组织实施行政处罚，但行政机关不得委托其他组织和个人实施行政处罚，受委托实施行政处罚的组织中的工作人员在依法履行受委托实施的行政处罚权时，与行政执法人员的法律地位也是一样的。

税务机关中的代征员是税务机关为便于控制税源或减少税收成本，防止税款流失，在小额或零散税源征收中，通过委托方式委托的代表税务机关征收税款的人员。长期以来的观点认为，税务代征员不是行政执法人员，不能构成渎职罪的主体。其理由是，代征员不具有行政处罚权。按行政法的原理，行政处罚权是行政执法权的必备功能和重要内容，根据《行政处罚法》的规定，除非法律设定和依法授权，任何单位和个人不具有行政处罚权。而行政授权是指职权性行政主体将行行政职权的部分或全部授于其他机关、团体或公民的行为，作为一项合法有效的行政授权，必须遵循授权规则，授权规则的法律要件包括：1、行政授权必须具有法律依据，在没有法律明文依据的情况下，行政主体不得作任何授权。2、授权人必须具有所授职权。3、被授权人必须享有取得能力和行为能力。4、行政授权必须采用书面形式，而且必须在相应范围内公布。由此可知，行政授权必须依据法律的明文规定进行，而行政执法主体行政处罚资格的获得也应遵循职权法定原则。在该案中，只有法律、法规或规章直接授权的税务机关的内设机构、派出机构才符合授权的原则，具有行政处罚权，但将税收执法处罚权直接授予代征员个人却没有法律明文规定，因此代征员个人不可能通过行政授权获得行政处罚权，因此不具有行政执法人员的资格，不能成为该案的适格被告。

但从徇私舞弊渎职犯罪所侵犯的客体和客观方面来分析，其所侵犯的客体是国家机关的威信和司法机关的正常活动，客观方面表现为利用行政执法的职权舞弊枉法，这也就是说，只要发生在行政执法活动之中，由具有行政执法权的人员实施，影响到国家机关威信的行为，都可能构成该罪，而并非仅限于行政执法中的行政处罚行为。具体到该案而言，《征管法》第三章明确规定了税款征收的程序、时限、方式、手段等，说明依法征收税款也属税务人员执法行为的重要内容。而且依据《征管法》第29条的规定，税务机关有权依照法律、行政法规委托单位和个人进行税款征收活动，这是典型的行政法上行政委托关系的一种，只要税务机关委托人员代征税款时，依法履行了代征税款的程序，如签订委托代征协议、发放代征证书等，且受托人员具备受托代征税款的能力和素质，其就具备了代征税款的行政执法权力，就能够以委托税务机关的名义征收税款，并非非要以其是否具有税收行政处罚权来对其行政执法人员的资格进行评价。根据2002年12月全国人大常委会颁布的关于刑法第9章渎职犯罪主体适用问题的解释，以及最近最高检关于渎职犯罪立案标准的司法解释，在依照法律、法规规定行使国家行政管理职权的组织中从事公务的人员，或者在受国家机关委托代表国家机关行使职权的组织中从事公务的人员，或者虽未列入国家机关人员编制但在国家机关中从事公务的人员，在代表国家机关行使职权时，有渎职行为构成犯罪的，依照关于渎职罪的规定追究刑事责任。

（二）关于不申报纳税导致少缴、不缴税款的行为

就本案而言，徇私舞弊不移交刑事案件罪是指对依法应当移交司法机关追究刑事责任的刑事案件，不移交司法机关处理，情节严重的行为。行政执法人员在执法中所查处的案件如果不属于应追究刑事责任的刑事案件，则自然无移交一说，更不存在构成渎职犯罪的问题。

首先来看国家税务总局《个体工商户定期定额管理暂行办法》。由于偷税行为的定性是由《刑法》、《征管法》规定的，而税务总局的《暂行办法》只是一个规章，按照《立法法》的规定，规章无权对法律进行解释，法律的解释权属于人大常务委员会，而且规章更无权对法律界定的法律范围予以扩大，因此依据《暂行办法》对个体工商户的查补税款进行定性，明显依据不足；其次，根据《立法法》的规定，同一机关制定的法律、行政法规等，当新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定。原《征管法》没有规定对不进行纳税申报不缴或少缴税款应该如何定性，但于2000年5月1日开始实施的新《征管法》第64条第2款已明确规定：纳税人不进行纳税申报，不缴或少缴应纳税款的，由税机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款。这也就是说，国家已通过法律的形式将纳税人不进行纳税申报、不缴或者少缴应纳税款行为的法律后果界定在行政责任的范围内，而无需承担刑事责任，即该行为不具有应受刑事惩罚性的特征。考虑到我国公民纳税意识和税法宣传的现状，为充分保障纳税人合法权益，规定对这种情况不认定为偷税，但要进行行政处罚。而国家税务总局的《暂行办法》颁布于97年，就算该办法是对原《征管法》的补充，但从2000年5月起它已失效；其三，《刑法》、《征管法》规定的偷税手段只四种：一是伪造、变造、隐匿、擅自销毁账薄、记账凭证。二是在账薄上多列支出或者不列、少列收入。三是经税务机关通知申报而拒不申报。四是进行虚假纳税申报。很明显，本案不存在前面两种手段。至于第三种手段，按照前述最高院司法解释的规定，针对本案的情形，其表述应当是“纳税人已经依法办理了税务登记后而拒不申报”，这一手段的核心点是一个“拒”字，也就是说纳税人虽然已经办理了税务登记，明知应当依法进行申报，但从主观上故意拒不进行申报，一个“拒”字反映出了纳税人的主观恶性，这也就是以前在办理危害税收征管犯罪案件时常说的“软抗税”行为。但本案中覃某不申报是因对相关政策不熟悉所至，不存在“拒不申报”的情形和主观恶意，因此不能随意扩大偷税者的范围。此外关于第四种手段，最高院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》已将“虚假纳税申报”的情形界定得非常清楚，即：纳税人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表或者其它纳税申报资料，如提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等，但并不包含“不进行纳税申报”的情形，按照罪刑法定的原则，法无明文不为罪，不进行纳税申报不具备《刑法》所规定的偷税罪的客观要件。综上所述，由于覃某不进行纳税申报的行为不属于涉税犯罪行为，也就不存在应不应当移交司法机关处理的问题。而且由此也说明张某、林某在主观方面不存在渎职的犯罪故意，即不存在着明知违法行为已经构成犯罪，应当依法移送司法机关追究刑事责任，但却不履行移交义务的犯罪故意。

（三）关于“徇私”在涉税徇私类渎职犯罪

当前，徇私类渎职犯罪在涉税渎职犯罪中所占比重较大。关于“徇私”在徇私类渎职犯罪构成中的地位问题，存在“犯罪动机说”和“犯罪行为说”。前者认为刑法中的“徇私”仅指行为人的犯罪动机，但后者认为“徇私”既是行为人的犯罪动机，更是犯罪客观方面的表现之一，只要客观实施了徇私行为就能成立徇私渎职罪。但通过调查与分析，我们认为，“徇私”应是构成徇私类犯罪主观方面的必备的犯罪动机要件，而不是该类罪客观方面的行为要件。一般说来，认定某种故意犯罪，并不需要查明行为人的具体目的和动机，但是当刑法分则有明确文规定时，特定的犯罪目的或动机便是构成某种犯罪的必备要件。那么按照刑法的规定，对徇私舞弊不移交刑事案件罪要求税务干部主观必须具有“徇私”的主观动机，并不要求税务干部必须将这种犯罪动机客观转化为徇私行为（如受贿）。反之，如前所述，即使税务干部存在收受财物的客观行为，但在实施行为时没有徇私的主观动机，也不能当然构成此类犯罪。那么就本案而言，张某在该案中事后接受覃某财物的行为是否构成徇私受贿呢？该行为在本案中对张某是否构成徇私舞弊不移交刑事案件罪有何影响呢？

实践中，收受贿赂的行为方式从时间上看有以下几种情况：一是税务干部在利用职务之便为他人谋取利益之前，行贿人主动送财物，以此作为交换条件，要求税务干部利用职务为自己谋取利益，该国家工作人员明知对方意图，而予以接受。二是税务干部利用职务之便为他人谋取利益之前，后者未表示要送给财物，但在前者为后者办事过程中，后者主动为其送财物，以有意促使其更尽力地为自己办事，前者明知后者意图而予以接受。三是事先或事中双方有明示或暗示的约定，当税务干部利用职务之便为他人谋取利益后，后者以感谢的名义，主动送其财物，前者明知后者送财物的原因，而予以接受。这三种情况刑法理论上将其分别称为事前受贿、事中受贿和事后受贿。通过上面的分析不难看出，无论是事前受贿、事中受贿还是事后受贿，在事前和事中，双方都应有权钱交易的意思联络，或者说存在徇私的主观动机。那么在本案中，如果张某在对覃某实施行政处罚之前或之中，同覃某之间存在着明示或非明示的权钱交易的意思联络，说明张某存在着徇私的心理动机，其犯罪的主观方面条件成立。但如果张某在对覃某实施行政处罚之前或之中，与覃某不存在任何权钱交易和为其取谋利益的意思联络，则张某在对覃某实施行政处罚时不存在着受贿的主观故意，即不存在着徇私的心理动机，至于事后覃某以其他名义送给张某5000元钱，无论覃某是出于何种目的，张某均不构成徇私渎职犯罪。

（四）关于涉税渎职犯罪与受贿罪竞合时

在涉税违法领域，徇私类渎职往往与受贿情形竞合发生。那么在这样的情况下，如果涉及犯罪应当如何定罪量刑，也是该案衍生的法律问题之一。也就是说，在本案中，如果张某既构成受贿罪，又构成不移交刑事案件的渎职罪，应对其如何定罪量刑。这是新刑法生效后给涉税渎职类职务犯罪的司法实践带来的新课题。

按照新刑法的规定，对收受他人财物，为他人谋取非法利益的情形，由于“为他人谋取非法利益”本身就属于故意性的渎职犯罪行为。受贿人接受他人财物后，利用手中职权，实施刑法分则第398第到419条规定的各种具体的故意性渎职行为，则既可以构成各种渎职罪——只截取行为中“为他人谋取非法利益”而定罪，也可以构成受贿罪——将行为两个部分完整加以考虑而定罪。在这里，一个受贿犯罪行为同时符合分则两个不同条文规定的犯罪构成，刑法理论称之为“法条竞合”。

对此情形的定罪量刑问题，我们认为，法条竞合在处理时只能在相竞合的两个条文（犯罪构成）中，选择其中一个对行为进行定罪处罚，不允许对同一行为同时适用两个法条定数罪进行并罚，否则便违反了“一行为不二罚”的司法原则。具体说来，对收受财物进而渎职的行为，或者将两个部分视为一个整体按受贿罪处罚，或者就其行为的主要危害性方面按具体的渎职罪处罚，不允许对该行为既定受贿罪又定具体的渎职罪实行并罚，否则即违背了“一行为二罚”的法律原则。

从我国刑法分则规定的犯罪看，能够出现的竞合关系大致可分为三个类型：一是特殊法与普通法的竞合，二是狭义法与广义法竞合，三是全部法与部分法的竞合，如受贿罪与渎职罪的竞合情况。针对三种不同的竞合关系相应产生三种不同的处理原则，其分别为：（1）特殊法优于普通法。（2）狭义法优于广义法。（3）全部法优于部分法。在这里，全部法优先的理由在于只有适用它才能切实做到对行为全面准确地评价和处罚，而适用部分法则只能是就案件的某一方面做出处理。由此可得出的结论是，对收受财物而渎职的案件，应当优先考虑受贿罪而不是定具体的渎职罪。

上述原则只是处理法条竞合的一般原则，但少数案件中如此操作在量刑上则会出现罚不当罪、放纵犯罪的情况。于是在三个优先原则的基础上还需另外提出“重法优先”的补充原则，并且该补充原则具有对抗三个优先原则的更优性：即当适用特殊法、狭义法或全部法出现罚不当罪，而适用普通法、广义法或部分法则可以切实做到罪与刑相适应时，应更优先适用后者。但重法优先只是处理法条竞合的补充原则，其“优先”的根据在于：同一行为由于完全符合两个法条各自规定的构成要件，而两种犯罪的法定刑又都是立法的明文规定。既然对同一行为立法上另有重刑的考虑，那么轻刑的法条就只有退居次席了。这种做法，既不违背罪刑法定的原则，又更符合罪刑相适应的精神。

其实，对“重法优先”的原则在立法上是有明文规定的。刑法第399条第3款对司法工作人员因受贿而渎职的行为的定罪问题专门作出规定：“司法工作人员贪赃枉法，有前两款行为的，同时又构成本法第385条规定之罪的（指受贿罪），依照处罚较重的规定定罪处罚”。该规定虽然只是就渎职罪中的个罪而论，但其立法精神应当是可以适用于所有渎职罪的。由此，根据全部法优于部分法的一般原则，对税务干部非法收受他人财物而为他人谋取利益（渎职）的行为，均应首先考虑适用全部法即第385条的规定只定罪受贿罪处罚。少数情况下定受贿罪反而处罚较轻或因受贿数额太小不能构成受贿罪时，又可根据重法优先的补充原则按渎职罪处罚。比如，受贿数额不满5千元的，对此第383条第4项规定其法定最高刑为2年有期徒刑，而渎职罪中25种故意性犯罪其法定最高刑均高于此数。由于此类情况受贿本身数额较小，定受贿罪使罪与非罪的界限较为模糊，而“为他人谋取利益”的情节又恰恰触犯对其具有针对性的若干罪名，且为重刑条文，按照重法优先的原则并考虑避免定受贿罪在罪与非罪问题上的纠缠，故原则上对此类情况应按具体的渎职罪定罪处罚。

（五）关于以罚代刑的徇私舞弊不移交刑事案件罪

这是该案衍生的又一法律问题。在当前税收执法中经常出现这样的情况，税务执法人员以罚代刑，对纳税人实施行政处罚后，该纳税人又被法院依法判决有罪，并被判处罚金，那么税务机关原行政处罚行为是否还有效呢？犯罪的纳税人所缴罚款能否与罚金折抵呢？如果罚款高于罚金，多余的罚款行政机关是否要退回呢？

我们知道，行政处罚与刑罚因分属不同的法律责任范畴，在原则上可以竞合适用。但是在税收这样一些经济领域，行政违法行为与犯罪行为之间仅仅存在着程度上的差异，比如偷税，行政违法的偷税行为与涉嫌犯罪的偷税行为之间仅存在一个是否达到法定量化标准的问题。因此，在这些领域之中，行政处罚与刑罚处罚有着衔接性，一般而言，对当事人追究了刑事责任中的经济制裁责任，就不应再追究行政责任，也就是说，刑罚与行政处罚不能竞合适用。《行政处罚法》对于这种不能竞合适用的情况作了规定，主要有两种，一是被行政拘留的时间折抵刑期，二是罚款折抵罚金。

罚款折抵罚金，必须是违法行为构成犯罪、且被人民法院判处罚金。如果违法行为虽构成犯罪却未被人民法院判处罚金，但由于该行为同时违反行政法律规范需要行政罚款的，行政机关仍然可以罚款，如果已经被人民法院判处罚金，则行政机关不得再处以罚款。但如果犯罪的纳税人在被人民法院判处罚金前就已被税务机关实施了行政处罚，也就是说已经被罚款的犯罪纳税人，又被人民法院判处罚金的，这种情况怎么办。按照法律的规定，这种情况应当罚款折抵罚金，不足部分另行补交。

按照《行政处罚法》的规定，罚款必须折抵罚金，这是不是意味着罚款与罚金不能同时并存呢？如果罚款的数额小于罚金，按照前面所述不足的部分由犯罪人另行补交。但如果罚款的数额要多于罚金，罚款折抵罚金以后，还有剩余部分，这剩余部分的罚款是否成立？是否应当退还呢？由此产生了税务机关在将案件移送司法机关之前所作出的行政处罚在移送司法机关之后是否有效的问题。

从行政处罚的角度看，一个税务行政处罚行为只要符合行政处罚的构成要件并履行了行政处罚的法定程序，该税务行政处罚便已成立，具有了既判力和执行力，非经法定程序和法定事由，行政处罚不被撤销或自然归于无效。至于行政处罚相对人被判处刑罚，当然不是行政处罚应被撤销的法定理由。因此不能简单地说，因为被判处刑罚，以前的行政处罚就已归于无效。更何况《行政处罚法》所规定的罚款和罚金的情况是“折抵”，而不是不能并存，当出现这种情况时，罚款与罚金应当说是可以同时存在的。

“先刑事后行政”被认为是处理行政处罚与刑罚关系的基本原则。当纳税人的违法行为已构成犯罪的情况下，应先由司法机关追究其刑事责任，因此税务机关在认为违法行为已构成犯罪的情况下，应当将案件移送司法机关，但这并不意味着，行政机关在移送前所作的行政处罚都一律当然失效。按照《行政处罚法》有关折抵的规定可以推导，第一，法律还是允许在刑事案件之前行政处罚的存在，只要该行政处罚符合成立的法律要件，第二，对税务机关在移送之前所作出的行政处罚在移送之后，仍然具有法律效力，否则就不需要发生折抵。