现行法律规定，纳税人和税务机关发生纳税争议，纳税人需先行缴纳税款和滞纳金或者提供相应的担保得到税务机关确认后，才可以提起行政复议，对行政复议不服的才可以提起行政诉讼。实践中，纳税人往往因为未缴纳税款及滞纳金，而无法提起法律救济。本案中，法院却撤销了一审法院以未经复议程序为理由驳回起诉的裁定。

一、基本案情

黑河市国家税务局稽查局于2015年1月12日作出黑市稽国税处（2015）1号《税务处理决定书》，并于同日送达黑河市锦程经贸有限公司（以下简称“锦程公司”）。内容如下：我局（所）于2015年1月5日至2015年1月6日对你（单位）2010年1月1日至2012年12月31日情况进行检查，存在违法事实及处罚决定如下：一、违法事实（一）增值税方面：企业申报出口货物销售额和海关出口数额不符。累计应补缴增值税44,904.57元。（二）企业所得税方面：成本列支不符合税法规定。对原告企业所得税核定征收，累计补缴企业所得税37,522.71元。二、处罚决定……（三）根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条“虚假申报是偷税，并处不缴或少缴税款50%以上至五倍以下罚款”之规定处理。限期补缴增值税44,904.57元，并处以50%罚款22,452.29元；限期补缴企业所得税37,522.71元，并处以50%的罚款18,761.36元。限锦程公司自收到本决定之日起15日内到黑河市国家税务局直属分局征收大厅将上述税款及滞纳金缴纳入库。你（单位）若同我局（所）在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机构确认之日起六十日内依法向黑河市国家税务局申请行政复议。

锦程公司于2015年3月12日缴纳上述税款82,427.28元、滞纳金37,609.07元。同日向黑河市国家税务局申请行政复议。黑河市国家税务局以锦程公司未按期缴纳税款、滞纳金为由，作出不予受理行政复议申请决定书。

锦程公司对该处理决定不服，向爱辉区人民法院提起行政诉讼，请求撤销黑市稽国税处（2015）1号《税务行政处理决定书》；请求返还已缴纳的税款和滞纳金。爱辉区人民法院经审理后认为，本案适用复议前置程序，裁定驳回锦程公司的起诉。

锦程公司不服，向黑龙江省黑河市中级人民法院提起诉讼，请求二审法院依法撤销爱辉区人民法院（2015）爱行初字第4号行政裁定，同时撤销黑河市国家税务局稽查局作出的黑市稽国税罚（2015）1号《税务行政处理决定书》。经审理，黑龙江省黑河市中级人民法院撤销爱辉区人民法院作出的驳回起诉裁定，并指令爱辉区人民法院继续审理。

二、律师分析

（一）《税务处理决定》中的税务处罚决定部分应单独作出

根据《国家税务总局关于印发全国统一税收执法文书式样的通知》（国税发〔2005〕179号）的规定，《税务处理决定书》是税务机关经对各类税收违法行为依据有关税收法律、行政法规、规章作出处理决定时使用。其主体内容为违法事实、处理的法律依据和处理结论。并在文书结尾告知相对人法律救济权利：同我局（所）在纳税上有争议，应自收到本决定之日起六十日内依照本决定缴纳税款及滞纳金，或者提供相应的担保，然后可依法向复议机关申请行政复议。

《税务处罚决定书》是税务机关在对纳税人、扣缴义务人及其他当事人作出税务行政处罚决定时使用。其中主体内容是违法事实、处罚的法律依据和处罚结论。并在文书结尾告知相对人法律救济权利：如对本决定不服，可以自收到本决定书之日起六十日内依法向复议机关申请行政复议，或者自收到本决定书之日起三个月内依法向人民法院起诉。如对处罚决定逾期不申请复议也不向人民法院起诉、又不履行的，我局（所）将采取《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。

据此，《税务处理决定书》和《税务处罚决定书》在使用范围、主体内容以及相对人享有的法律救济权利上都有所不同。本案中，黑河市国家税务局稽查局作出黑市稽国税处（2015）1号《税务处理决定书》中除了锦程公司违法事实和处理决定，还有对其处罚决定的内容，不符合《国家税务总局关于印发全国统一税收执法文书式样的通知》的上述规定。就锦程公司违法事实作出的处罚决定，黑河市国家税务局稽查局应单独作出《税务行政处罚决定书》。

（二）锦程公司不服税务行政处理决定书中的处罚决定部分，可以直接提起行政复议或行政诉讼

1.纳税人对纳税争议不服，适用纳税前置和复议前置制度

《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称“《税收征管法》”）第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议，对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”

《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条对上述税收征管法第八十八条规定的“纳税争议”作出了界定，指的是纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。

上述规定即为纳税前置制度和复议前置制度，要求纳税人在纳税上同税务机关发生争议时，在行使法律救济权利之前，要先行缴清税款及滞纳金或者提供相应的担保。并且在缴清税款及滞纳金或者提供相应的担保之后，提起法律救济首先要申请行政复议，对行政复议不服的才可以提起行政诉讼。该制度仅适用于纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议。

2.纳税前置和复议前置制度不适用于税务行政处罚争议

纳税前置制度和复议前置制度仅适用于前述纳税争议，并不适用于纳税人和税务机关就处罚决定发生的争议。《税收征管法》第八十八条第二款明确规定，当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。

因此，本案中锦程公司不服税务行政处理决定书中的处罚决定部分，无需先行缴纳罚款，既可以向复议机关申请复议，也可以直接向人民法院提起诉讼。

（三）爱辉区人民法院驳回起诉属于认定事实不清，适用法律错误

爱辉区人民法院对《税务处理决定书》中处罚决定内容没有进行认定核实，就认定本案适用行政复议前置程序。依照《最高人民法院关于执行﹤中华人民共和国行政诉讼法﹥若干问题的解释》第三十三条的规定：“法律、法规规定应当先申请复议，公民、法人或者其他组织未申请复议直接提起诉讼的，人民法院不予受理”，驳回原告黑河市锦程经贸有限公司的起诉。属于认定事实不清，适用法律错误。

本案中，税务机关错误地在《税务处理决定书》中一并处理行政处罚问题。而对于行政处罚并无应当先行复议的程序限制。因此，二审法院经审理后认为一审法院对要求纳税人补缴税款、滞纳金并加收罚款税收执法行为一并适用复议前置制度属认定事实不清，适用法律错误是正确的，有利于保护纳税人的合法权益。