【基本案情】

厦门新利奇玩具有限公司属增值税小规模纳税人，其纳税方式采用定期定额和开具发票销售额部分按实征收。1997年1月至12月间，厦门新利奇玩具有限公司共申报销售额96500元，缴纳增值税5790元。1997年10月厦门市集美区国家税务局查实厦门新利奇玩具有限公司在1997年2月至6月实际履行了漳州永发公司与集美区鹭美工艺品厂的生产订单，总价含税销售额共计533270元；1997年6月至12月接受晋江恒盛玩具有限公司的委托加工，共计含税加工费266526.43元；1997年1月至9月零售部分玩具共计含税销售额71555元。上述三笔，厦门新利奇玩具有限公司均隐瞒未报。另查实，厦门新利奇开具“大头小尾”的《厦门市工业产品销售专用发票》三份，号码为： 0598928、0598936、0598929，三份发票的差额122627.98元未申报纳税。厦门市集美区国家税务局于1998年6月19日作出（1998）集国税稽国字第01号税务处理决定，对厦门新利奇玩具有限公司未如实申报纳税的行为，认定为偷税行为，应补交增值税43531.77元，并处罚款21765.89元；开具“大头小尾”发票的行为亦认定为偷税行为，追缴增值税6941.21元，处罚款6941.21元，并按照《中华人民共和国发票管理办法》第三十六条的规定，认定其行为属未按规定开具发票，应处罚款8000元。厦门新利奇玩具有限公司不服，向厦门市集美区人民法院提起诉讼。

原告厦门新利奇玩具有限公司诉称：1.漳州永发公司是香港88企业有限公司在漳州的代表处，具有独立的法人资格。香港88企业有限公司与鹭美工艺品厂之间的订货单的权利与义务转由漳州永发公司和厦门新利奇玩具有限公司承担，属事实不清，证据不足；从实际履行的情况看，漳州永发公司与厦门新利奇玩具有限公司之间的关系实为加工承揽关系，并非销售关系，该处理决定明显错误。2.税务处理决定既认定厦门新利奇玩具有限公司与晋江恒盛玩具有限公司的业务往来为加工关系，又将运杂费、辅料费及加工费认定为纳税金额，其处理决定与法不符。

　　被告厦门市集美区国家税务局辩称：对于厦门新利奇玩具有限公司违反税务管理的行为所作出的处理决定是正确的，证据是充分的。适用法律法规正确，处罚适当。厦门新利奇玩具有限公司对纳税数额有争议，应先申请复议，方可向法院起诉。

【司法审判】

厦门市集美区人民法院审理认为：1997年度漳州永发公司即香港88企业有限公司漳州代表处向集美区鹭美工艺品厂发出14份订单，均由原告实际履行，但双方未签定明确的加工承揽合同，定单的总价为双方实际往来的销售价。原告在与漳州永发公司、晋江恒盛玩具有限公司进行业务往来中存在偷税行为的事实清楚，证据确凿。被告依照《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条、《中华人民共和国发票管理办法》第三十六条的规定，对原告进行处罚是正确的，应予维持。原告提出被告认定的事实错误、于法无据的证据不足。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十六条、《中华人民共和国行政诉讼法》第三十七条第二款的规定，原告同税务机关在纳税上有争议的，应在法定期间内向上级税务机关申请复议，对复议决定不服的，才能向人民法院提起诉讼。为此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第三十七条第二款、第五十四条第一款之规定，于1999年1月6日作出判决如下：　　

一、驳回原告要求撤销被告福建省厦门市集美区国家税务局1998年6月19日作出的关于补交税款50472.98元的诉讼请求。

二、维持福建省厦门市集美区国家税务局1998年6月19日作出的关于对原告处予36707.1元罚款的具体行政行为。　

一审判决后，厦门新利奇玩具有限公司不服，向厦门市中级人民法院提起上诉称：1.一审判决认定事实不清，证据不足。其系小规模的纳税人，纳税数额均与税务所商定，不存在偷税的行为；2.一审判决违反法定程序，影响案件正确处理。请求撤销一审判决。

被上诉人福建省厦门市集美区国家税务局在庭审中口头答辩称：上诉人的上诉理由不能成立。其对纳税有争议，应先申请复议，方可向法院起诉。请求维持一审判决。

　　厦门市中级人民法院经审理认为：根据法律规定，纳税人对纳税数额有争议，应在缴纳完税款后向上一级税务机关申请复议，如对复议决定不服，方可向人民法院起诉。上诉人厦门新利奇玩具有限公司对被上诉人作出的税务处理决定不服，对税款部分因未按照法定的要求缴纳税款，本院依法不作审查。上诉人认为被上诉人在计算偷税数额上存在错误的理由，本院不作审查与认定。税务处理决定第一项的罚款，上诉人的偷税行为已触犯刑事法律，被上诉人作出罚款处理不当。税务处理决定书第二项罚款，被上诉人认定的事实清楚，适用法律正确，上诉人对此亦无异议。另经审查，一审判决不存在违反法定程序问题，上诉人的上诉理由，本院不予采纳。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第（二）项第2目、第六十一条第（三）项之规定，该院于1999年3月26日作出判决：

一、维持厦门市集美区人民法院（1998）厦集行初字第3号行政判决第一项（即驳回原告厦门新利奇玩具有限公司要求撤销被告福建省厦门市集美区国家税务局于1998年6月19日作出的关于补交税款50472.98元的诉讼请求）；

二、维持福建省厦门市集美区国家税务局（1998）集国税稽国字第001号税务处理决定第二项的罚款部分（即对厦门新利奇玩具有限公司处予所偷税款1倍罚款6941.21元及未按规定开具发票处予8000元罚款的部分）；

　　三、撤销厦门市集美区人民法院（1998）厦集行初字第3号行政判决第二项（即维持福建省厦门市集美区国家税务局于1998年6月19日作出的关于对原告厦门新利奇玩具有限公司处予36707.1元罚款的具体行政行为）；

　　四、撤销福建省厦门市集美区国家税务局（1998）集国税稽国字第001号税务处理决定第一项的罚款部分（即对厦门新利奇玩具有限公司处0.5倍罚款21765.89元的决定）。

【案件评析】

本案涉及的问题主要有：

一、是否为法院的受案范围。本案税务机关认定厦门新利奇玩具有限公司的行为为偷税行为，并由此决定追缴其所偷税款。而厦门新利奇玩具有限公司在未缴纳税款及未申请复议前，即直接向法院提起诉讼，应否受理？根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十六条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先按照法律、行政法规的规定缴纳或者解缴税款及滞纳金，然后可以在收到税务机关填发的缴款凭证之日起六十日内向上一级税务机关申请复议。上一级税务机关应当自收到复议申请之日起六十日内作出复议决定。对复议决定不服的，可以在接到复议决定书之日起十五日内向人民法院起诉。”按此规定，对于不服税务机关作出缴纳税款的处理决定，实行复议前置原则，且行政相对人依照法律应先缴纳完应缴税款后，方可申请复议。本案原告未完成上述法律规定的程序，对税款的征收不服直接向法院提起诉讼的请求，法院依法不应受理。但对于税务处理决定作出的罚款部分，当事人依法可直接向法院起诉。

二、是否存在“以罚代刑”的问题。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条第一款的规定，“……偷税数额占应纳税额的百分之十以上并且偷税数额在一万元以上的，……除由税务机关追缴其偷税款外，依照关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定第一条的规定处罚；……”全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定第一条：“……偷税数额占应纳税额的百分之十以上并且偷税数额在一万元以上的，……处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额五倍以下的罚金；……”本案税务机关认定原告销售货物及加工玩具收取加工费应补交的税款已超过法律规定构成刑事犯罪的条件，原告的行为已涉及刑事责任问题，对此，税务机关用罚款的形式取代对当事人追究刑事责任是不妥的，该项处理决定对原告作出罚款是错误的。对于原告开具“大头小尾”发票偷税的行为，决定追缴税款并处罚款，原告并无异议，经审查亦符合法律的。

根据《中华人民共和国行政诉讼法》的规定，被告作出的具体行政行为部分适用法律错误，二审法院依法作出改判是正确的。