一、低估了纳税人依法维权的胆量

自2010年9月15日送达《税务检查通知书》开始税务稽查到2011年5月16日下达《税务处理决定书》，近8个月的期间中，黄河市A公司一直与稽查局保持沟通并进行了多次陈述申辩。在黄河市税务局内部也存在着两种意见，一种意见认为应否定稽查意见，接受纳税人的申辩陈述，体现税务机关执法的公正性和稳定性。第二种意见稽查局主要领导，认为不能因征收方式的改变而造成税款征收额的巨额差异，如果存在差异就说明征收环节的核定征收明显不当，稽查部门为严肃税法，保障国家税收利益不受损失，有权利也有义务进行纠正。

2011年10月完成了第一次行政复议之后，复议事项：一是合理性，税务机关的做法不合理有损国家公信力；二是适用法律错误，违反国家税务总局《核定征收企业所得税暂行办法》国税发[2000]第038号文件。税务机关的行政复议决定，维持了《税务行政复议决定书》改变核定征收的做法，只对税款计算问题提出了纠正意见。

2012年1月黄河市A公司提出第二次行政复议，复议事项：具体行政行为违法。违法事项包括：超越职权、程序违法。复议以听证方式举行。复议过程中代理人提出本案的核心是程序违法，应由法规部门将本案移交征收部门进行处理，撤销税务稽查的税务处理决定书。复议部门认为，代理人的主张是严谨的，但是这样的程序走下来，处置的结果是一样的。理由是：先撤销稽查决定，再移交征收部门，然后由征收部门做出撤销核定征收的行政行为，最后通知企业补缴税款。代理人进一步强调，履行程序是必要的，结果是不是相同到时候自有结论。其实当时税务稽查局和复议部门非常清楚，一旦撤销稽查的税务处理决定，再由征管部门作出后续处理，在追缴时限上是有障碍的。因此，他们敷衍搪塞，不是采取有错必纠的做法，没有想到企业有敢于提出行政诉讼的胆量，更没有看到当今企业依法维权的水平。

最后，他们下达了维持稽查意见的复议决定，经过两审行政诉讼后，最后税务机关败诉。

二、风险点确认有遗漏

在第二次行政复议过程中，税务机关承认稽查程序不合法的风险点，也评估到撤销税务稽查决定后追征税款超过时效的风险点，但是没有发现税务稽查局作出税务处理决定行为的时点已经超过了追征时效，行政诉讼必然败诉。所以，税务部门研究后选择了维持税务稽查意见的做法。

三、风险级别评估错误已成为必然

没有发现行政诉讼的风险点，就没有评估到在行政诉讼中面临的风险级别，认为即便A公司敢诉讼，税务局也能够胜诉。

四、风险防范不到位败诉已成必然

一审判决税务机关败诉，虽然判决书的观点陈述不够准确，但结论是正确的。税务稽查局二审上诉状主张：一审判决未查清本案的事实、适用法律错误，以上诉人超过三年的补缴税款期限、违反法定程序为由撤销黄河税稽处[2012]W1号《税务处理决定书》。上诉人要求被上诉人补缴税款未超过三年的补款期限，应维持黄河税稽处[2012]W1号《税务处理决定书》。

通过前面的分析我们可以看到，上诉人对法院的指控理由是不存在的，而相反是税务机关事实认定不清、适用法律错误。黄河市中级人民法院二审结论：维持一审判决。

黄河市税务局在防范应对措施当中，没有认识到：根据1081号文件规定，实行核定征收办法缴纳企业所得税的纳税人，年度申报时使用月（季）度预缴纳税申报表。忽视了税务机关追缴期的计算起点日，是2008年1月17日，而不是2008年5月20日。上诉人应对措施是：依据查账征收的申报办法，主张以2008年5月20日为缴纳税款基准日。

显然，这样的应对是无效的，所以法院不予支持，败诉已成必然。

税务稽查2011年5月16日下达《税务处理决定书》，比三年追征期截止日2011年5月20日提前了4天，如果以5月20日作为补缴税款基准日，税务机关则没过追征期。不幸的是，第一步适用文件错误，税务机关错误的适用了法律依据——查账征收申报文件，而没有正确适用法律国税函〔2008〕1081号文件；第二步制定了错误的应对方案；第三步只能无奈的接受失败。

假设本案纳税人企业所得税年度申报发生在2015年1月17日，税务稽查处理决定发生在2018年5月16日，按照新的企业所得税申报制度，应当是否可以得出上述同样的结论：税务机关超过追征期呢？答案是肯定的。因为，国家税务总局关于发布《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（2015年版）等报表》的公告（国家税务总局公告2015年第31号）第一条规定，与《国家税务总局关于<中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表>的补充通知》（国税函〔2008〕1081号）规定的税务处理方法一致。（国家税务总局公告2015年第31号）第一条规定：“《中华人民共和国企业所得税月（季）度和年度纳税申报表（B类，2015年版）》适用于实行核定征收企业所得税的居民企业预缴月份、季度税款和年度汇算清缴时填报。”

五、确定追缴期的终止日是具体行政行为生效日

大家结合上面的介绍，我们假设一种情形：税务机关追缴期的计算起点日，如果不是2008年1月17日，而是2008年5月20日。上诉人主张以2008年5月20日为缴纳税款基准日的诉讼请求，能够得到二审法院的支持吗？

结论是否定的，法院不会支持。因为，税务稽查局作出最终税务处理决定的生效日是2012年1月5日。即使三年追征期的截止日是2011年5月20日，也超过了追缴期限近七个月。

黄河市国税局《税务行政复议决定书》（黄国税复议[2011]17号），“本复议机关决定撤销黄河市国家税务局稽查局2011年5月13日作出的《税务处理决定书》（黄国税稽处[2011]0016号），并责令其在60日内重新作出具体行政行为。”黄河市国家税务局稽查局2012年1月5日作出黄国税稽处[2012]W1号《税务处理决定书》对原告进行税务处理。

六、税务机关具体行政行为生效的要件

税收风险评价，还应关注税务机关具体行政行为的生效条件。生效条件，在实际工作当中程序合法、职权合法要件的争议比较多，其他方面争议比较少。

1.主体要件

主体要件是指为了有效进行行政活动，要求该活动的主体具有法令上正当的权限，或者在组织上没有缺陷，正常进行意思的形成。具体而言，主要要件的合法性包括以下三个方面：

（1）具有行政职权的行政主体；

（2）行政主体组织的有效性；

（3）行政主体意思的有效形成。

2.内容要件

行政行为的内容必须符合以下三个标准：

（1）合法性标准，行政行为依法作出，其内容必须符合法律；

（2）合理性标准，行政行为的内容不仅应当合法，而且必须适当，客观公正，在法律上、社会观念上必须可行，在事实上和法律上能够执行；

（3）明确性标准，行政行为的内容必须明确，明确授予相对人权利，对相对人课予义务或确认某事实等，不得产生歧义。

3.形式合法

形式合法是指行政主体作出行政行为时，必须采用适当的方式。特别是对于要式行政行为。由于法律明确规定了作出行政行为的方式，必须按照该方式作出行政行为。即使是非要式行政行为，也必须按照符合该行为内容的方式作出。如税务检查处理决定书必须告知当事人听证复议的权利。

4.程序合法

行政程序是指行政主体在行使行政权力过程中，所必须遵循的步骤、顺序、方式和时限等过程。现代法学重视程序的价值，认为没有程序保障，就不可能有真正的权利保障，应实现对越权和滥权的控制。

程序合法是指行政主体必须依照法定的形式和程序实施行政行为。行政主体对于法律规定必须以特定形式、按特定程序作出行政行为，必须严格遵守和执行，违反成文法明确规定的程序当然要构成瑕疵行政。行政行为不得违反正当程序原则，正当程序原则包括：信息公开、告知、说明理由、回避、听证等。 

七、税务机关具体行政行为生效的时间

税务机关具体行政行为生效时间，对于判断争议的救济时限和投诉税务机关执法时限的起点，是非常关键的知识。

1.告知生效

《税务稽查工作规程》（国税发[2009]157号）第五十五条规定，“《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》、《不予税务行政处罚决定书》、《税务稽查结论》经稽查局局长或者所属税务局领导批准后由执行部门送达执行。”

《行政复议法》第三十一条和《税务行政复议规则》第八十三条规定，对行政复议行为生效时间做出了同样的规定，“行政复议决定书一经送达，即发生法律效力。”上述规定都是关于行政复议告知生效的具体规定。

告知生效是指行政行为在告诉相对人知晓后生效。告知是指行政主体将行政行为的内容采取公告或宣布等形式，使相对人知悉、了解行政行为内容的程序性行为。行政行为的告知形式可以多样，包括口头告知、信函、通知、通报、公报、布告等。告知的对象可以是特定相对人，也可以是不特定的多数人。

2.附条件生效

附条件生效又被称为附款生效，是指为了限制行政行为的生效而在意思表示的主要内容上附加一定的期限、条件或负担等，只有当所附期限到来或条件满足时行政行为才发生法律效力的生效方式。

如《行政处罚法》第四十一条的规定就是行政处罚决定成立的附条件生效的有关条款，文件规定：“行政机关及其执法人员在作出行政处罚决定之前，不依照本法第三十一条、第三十二条的规定向当事人告知给予行政处罚的事实、理由和依据，或者拒绝听取当事人的陈述、申辩，行政处罚决定不能成立;当事人放弃陈述或者申辩权利的除外”。文件中规定的未尽告知义务情形，拒绝履行听取当事人的陈述、申辩的情形，是行政处罚决定生效的附条件。

3.即时生效

行政行为一经作出即产生效力，行政行为的成立与生效同时，即作出行政行为和行政行为开始效力的时间一致。由于即时生效的行政行为在作出的同时即生效，而不论相对人是否知晓，不利于对相对人权利的保护，因此，即时生效的适用范围较窄，适用条件也较为严格，一般适用于紧急情况下所作出的需要立即实施的行为。

4.受领生效

受领是指行政行为告知相对人后，被相对人所接收、知悉和领会。受领生效是指行政行为须经相对人受领后方能生效。受领即接受、领会，但受领并不意味着必须得到行政相对人的同意，相对人的同意与否并不影响行政行为的生效。受领与告知的区别主要在于，告知强调的仅仅是行政主体的行为，例如在以公告方式告知生效时，注重的是行政主体发布公告的行为，发布公告的一定期限后推定相对人已经知晓行政行为的内容；而受领强调的结果必须是相对人已经通过行政主体的告诉行为知晓了行政行为的作出及其内容的状态。可见，受领生效的关键并非行政主体的告知行为，而是相对人已经知晓的结果。

八、程序法风险防范应对不利导致税务机关实体法权利的丧失

大家结合上面的介绍，我们假设一种情形：税务机关没有超过追诉期限，并及时纠正了内部处理程序的失误，由稽查部门移交征管部门处理，撤销核定征收具体行政行为，向A公司催缴税款。

从专业的角度分析，本案的争议已经由合法性争议转变为合理性争议，案件的终点是在行政复议环节，税款合理性不属于行政诉讼的受理范围，本案不会进入行政诉讼环节，A公司基本没有胜算。

本案的代理人正是看到了税务机关追缴时效过期这个致命风险点，才鼓励企业坚持到底，不要怕诉讼。也判断到，税务机关对风险点的估计严重不足，且内部意见也不统一，仅经过复议程序很难实现依法维护合法权益的正当目标。

程序正义和实体正义二者既是相互独立的又是相互统一的。相互独立表现为，实体法和程序法是两个独立的法律体系，两者的功能又有各自的特点和内容，并不是主从或母子关系，也不是内容和形式的关系；相互统一表现为，实体法和程序法作为法律的整体功能是一致的，通过两者相互配合和相互调节来实现法律公正以及社会正义的最终目标。