【基本案情】

      深圳金曼克电气有限公司于1994年度取得进项专用发票47张，进项税额累计为797536.69元。金曼克公司仅于当年11月份向主管税务机关申报纳税一次，缴纳增值税59231.07元，并抵扣4张进项发票，抵扣额为37251.85元。1995年6月1日，金曼克公司就其1994年1月至1995年4月间增值税额向原国税二分局递交逾期申报报告，请求确认其1994年末留抵税额。金曼克公司请求留抵的依据是一份1995年3月份的增值税纳税申报表。在该表“抵扣审核情况”栏中，签有“留抵人民币252512.19元”及审核人“廖”字样，并盖有“深圳市地方税务局（47）征税专用章”，但未注明审签日期。据此，原国税二分局准允金曼克公司1994年末留抵税额为252521.19元。金曼克公司1995年度总销售收入（含一般销售收入和地产地销售收入）为21578558.62元（已剔除1996年4月已申报纳税的398498元）。金曼克公司在本年度共开出6张普通发票、收到货款1291980元。金曼克公司将此列入等预收货款科目未在当时申报纳税。1996年6月12日，深圳市国家税务局第三稽查分局对金曼克公司1994年度和1995年度纳税情况进行稽查，并于同年8月13日作出深国税三立〔1996〕094号《关于对深圳金曼克电气有限公司税务稽查的处理决定》认定金曼克公司94及95年度有瞒报销售收入和调减地产地销产品销售收入，增加一般销售收入违反税收征管的行为，为此依据《税收征管法》第二十条、第三十九条的规定，决定追缴税款874428元，加收滞纳金82415.29元，并处罚款10000元，共计966843.29元。金曼克公司不服，向深圳市国家税务局申请复议。

　　1996年12月31日，深圳市国家税务局作出深国税发〔1996〕763号《复议决定书》，认定金曼克公司1994年度逾期申报纳税、1995年度有调增地产地销、减少一般销售及将销售收入挂“预收货款”不申报纳税的行为，依据《深税发〔1994〕514号通知》和《深税联发〔1994〕25号通知》以及《中华人民共和国税收征收管理法》第三十九条和第四十条规定，对金曼克公司作出决定：一、对金曼克公司1994年度未经审核的进项发票不予抵扣，追缴增值税款346124.87元，并对不按期申报纳税行为处以2000元罚款；二、金曼克公司1995年度应补交税款491955.56元，并对调增地产地销、减少一般销售行为和将销售收入挂“预收货款”不申报纳税的偷税行为处以偷税额0.2倍罚款即98391.10；三、取消原处理决定中对金曼克公司收取滞纳金82415.29元的决定；四、金曼克公司1994年和1995年共应补交税款838080.43元，罚款100391.10元，总计938471.53元，已入库966843.29元，应退还给该公司28371.76元；五、金曼克公司在收到本复议决定之日起，迳向第三稽查分局和福田征收分局办理退库手续。金曼克公司不服向深圳市中级人民法院提起诉讼。

　　原告诉称：原告1994年度未依法申报增值税是事实，但在经办逾期申报过程中，是依税务部门的要求进行的。被告在复议时，对1994年原告取得的43张发票的进项税额不准再报再审，没有法律依据，剥夺了纳税人办理逾期申报和抵扣进项的合法权利。原告1995年开出的6张普通发票中，除1张价款为4500元的发票当时应作销售收入处理而误作预收货款处理、未依法报税外，其余5张均为带有预收订金性质的预收货款。按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第33条规定，企业采取预收货款方式销售货物，纳税义务发生的时间为货物发出的当天。故被告因此而认定原告偷税的理由不能成立，而应将原告所欠税款作滞纳处理。为此，请求撤销被告复议决定第一、三项，变更第二、四项，并赔偿原告资金占用利息损失18126.28元。

　　被告辩称：原地税四分局和原国税二分局在原告逾期申报1994年度税项，且进项发票未经审核的情况下给予抵扣，严重违反国家税务机关有关规定，必须予以纠正。依照深圳市税务部门的有关规定，未经审核并已超过抵扣期限的43张进项发票不能抵扣。原告1995年度调减地产地销产品销售收入并增加一般销售收入、将开出的6张普通发票的收入长期挂在“预收货款”帐户而未在当期如实申报纳税，已构成偷税，故应追补税款并处以5倍以下罚款。原处理对此加收滞纳金不妥，应予取消。我局的复议决定认定的事实清楚，适用法律正确，程序合法，请法院予以维持。

　　【司法审判】

　　深圳市中级人民法院审理查明，被告在复议决定中适用的《深税发（1994）514号通知》、《深税联发（1994）25号通知》分别是由深圳市税务局向市国税局、地税局及各分局、稽查大队发出的关于《转发国家税务总局关于开展增值税专用发票稽核检查工作的通知》及《转发广东省国家税务局关于印发〈广东省增值税专用发票计算机稽核办法〉的通知》。上述两《通知》并未向社会公布。国家税务总局制定的《税务行政处罚听证程序实施办法（试行）》第三条规定，对法人作出一万元以上罚款处罚之前，应根据《中华人民共和国行政处罚法》第四十二条的规定，告知当事人有要求举行听证的权利。

　　深圳市中级人民法院经审理认为：原告应当依法申报纳税。被告依法有权对原告逾期申报纳税和调增地产地销、减少一般销售及将销售收入挂“预收货款”未申报纳税行为作出处理。本案被诉复议决定第一项对原告1994年度取得的47张进项发票中的43张不予抵扣，因依据的《深税发（1994）514号通知》及《深税联发（1994）25号通知》属税务机关内部文件，不具有法律效力，依法应予撤销。经查证原告1995年度一张200000元发票收入应税额，已于1996年2月纳税入库，被告复议决定第二项认定原告应补交税款491955.56元与事实不符，应予撤销。被告复议决定第四项中对原告科处罚款共计100391.10元，数额较大，未依照《中华人民共和国行政处罚法》第四十二条及国家税务总局《税务行政处罚听证程序实施办法（试行）》第三条的规定，告知原告有要求举行听证的权利，违反法定程序，应予撤销。鉴于被告复议决定第三项和第五项基于以上三项作出，应予一并撤销。原告请求判令赔偿资金占用利息于法无据，本院不予支持。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第（二）项第1、2、3目之规定，该院于1987年8月18日作出判决如下：

　　一、撤销被告深圳市国家税务局1996年12月31日作出的深国税发〔1996〕763号复议决定。

　　二、由被告对原告1994年度和1995年度纳税情况查证核实后，依法重新作出具体行政行为。

　　本案诉讼费11904元由被告承担。

　　一审宣判后，当事人在法定期限内未提出上诉。

　　【案件评析】

　　本案原、被告争议的焦点有二，一是原告1994年度未依法申报增值税，其43张未经审核的进项税额能否抵扣；二是原告1995年度调增地产地销、减少一般销售及将销售收入挂“预收货款”未申报纳税的行为是否构成偷税、数额是否准确。人民法院审理行政案件，应当对被诉具体行政行为的合法性进行全面的审查，并不受当事人争议问题所限。在本案中，被诉的具体行政行为主要存在三方面问题：

　　一、1994年度原告未依法申报增值税的事实清楚。依照《中华人民共和国税收征收管理法》第三十九条的规定：纳税人未按规定的期限办理纳税申报的，由税务机关责令限期改正，可以处以二千元以下的罚款；逾期不改正，可以处以二千元以上一万元以下的罚款。被告除对原告罚款二千元外，又对原告1994年度43张进项发票以未经审核并已超过抵扣期限为由不予抵扣。其不予抵扣的决定适用的法律依据是深圳市税务局1994年发出的两份内部通知，而行政机关未经公布的内部文件不应作为对外执行的法律依据。

　　二、被告认定原告将1995年度开出的6张普通发票挂入“预收货款”未如实申报纳税。经审理查明，其中1张发票已在复议期间被准予列入1996年4月申报纳税；另1张20万元的发票收入因原告遗失有关缴税资料，复议期间被告对其申报不予认定。诉讼中经被告认真核查，证明原告已于1996年2月申报纳税。因此，复议决定认定原告未缴纳税款的数额不清，依法应予撤销。

　　三、被告的复议决定将原处理决定收取滞纳金改为罚款处理，罚款数额达10万余元，但并未告知原告有听证的权利。对此，有两种观点：一种认为听证不应适用于复议程序，因为《行政处罚法》没有明确的规定；一种认为本案被告未告知原告听证权属程序不合法。理由是：第一、《行政处罚法》明确规定行政机关作出较大数额罚款行政处罚决定之前，应当告知当事人有要求举行听证的权利。被告对原告改处罚款达10万余元，已超出国家税务总局规定的应当告知当事人有要求举行听证权利的罚款数额；第二、复议决定仍属行政机关作出的具体行政行为，复议机关迳对当事人作出较大数额的罚款，也必须遵循《行政处罚法》规定的程序。显然，本案判决采纳了后者。