【案件导读】本案例介绍某房地产开发有限公司在企业所得税的年度汇算清缴过程中，存在着三个方面的问题：1、不是相同的立项主体的两个项目是否可一并进行企业所得税清算的问题？2、土地出让金财政返还是否应并入当年应纳税所得额问题？3、多缴的土地增值税不允许企业所得税前列支问题？检查人员经过业务请示，并对该企业的违法行为进行了处理。检查过程中对该案件的查办及检查方法对本行业的专项检查有较好的借鉴作用。

一、案件基本情况

该案为房地产业专项检查案件。

该公司成立于xxxx年x月x日，注册资本xxxx万元,经营范围：房地产开发；销售商品房；对自有房屋的物业管理；投资管理；财务顾问；销售建筑材料、装饰材料、钢材、木材。

在地税局缴纳税种有企业所得税、土地增值税、个人所得税、印花税、车船使用税等。

二、项目情况

该公司根据与北京XX房地产开发公司签定《合作开发北京市DD区HH乡MM村旧村改造项目协议书》的有关规定, 对方公司提供土地,该公司提供建设资金,双方各自立项,共同合作开发。该公司开发的项目分为商品房项目和回迁房项目，商品房项目于2002年3月由该公司立项,项目名称为“XX山庄”。2004年8月取得国有土地使用证，土地方式为国有土地出让。回迁房项目是由该公司2001年11月与北京XX房地产开发公司合作开发。该项目由北京XX房地产开发公司于2004年11月立项,取得土地方式为国有土地划拨，

三、违法事实及处理结果

（一）违法事实

1、回迁房项目与商品房项目一并进行企业所得税汇算清缴问题。

该公司开发商品房项目，由该公司于2002年3月立项。回迁房项目，由合作公司于2004年11月立项。商品房项目全部立项、开发、销售等工作均由该公司完成。回迁房项目开发过程中，由合作立项，合作与购房者签订拆迁补偿合同及销售合同，但具体拆迁、销售工作由该公司进行，该公司将收取的售房款记入“开发成本-回迁房”科目，冲减当期的回迁房开发成本，开具该公司的发票并由该公司缴纳营业税及附加。该公司为平衡回迁房的相关支出,将冲减回迁房收入后的剩余成本并入商品房项目的开发成本进行财务核算，同时进行企业所得税清算。由于该公司非回迁房项目的立项方,同时也非销售主体。

我局就该问题多次请示市局企业所得税处，企业所得税处答复为：“开发回迁房项目发生的各项成本可以与取得商品房项目部分的土地成本形成对价关系，即可以按照31号文中规定的合作建房部分，确认为土地成本。该公司应将开发回迁房成本确认为土地成本，销售回迁房的收入部分不得与开发成本抵减，应直接计入营业外收入，其代合作公司缴纳的各项税费由于纳税主体不同，不能在税前抵扣成本。”

我局根据市局企业所得税处答复精神将该单位建设回迁房项目的开发成本确认为取得商品房项目的土地成本，允许其并入商品房项目中一并进行核算，但销售回迁房项目的收入部分不得与开发成本抵减，应直接计入营业外收入，其代合作公司缴纳的各项税费不能在税前抵扣成本。由于该单位销售回迁房项目取得收入时间为2005年度，而商品房项目确认为完工开发产品的时间为2007年度，造成该单位2005、2006年度存在营业外收入而没有对应的成本支出的状况。

该公司对此存在争议，其主要意见如下：

（1）回迁房销售收入不是“营业外收入”。

（2）自2007年度起，由于回迁房成本是全额计入商品房成本的，随着商品房成本的结转，以前年度缴纳的企业所得税将在以后年度逐年转回。截至2011年6月底，回迁房成本已全部结转至商品房成本中，以前年度缴纳的企业所得税也应在此时全部转回，最终对企业所得税的影响数额为零。

（3）目前存在的两个立项，本是同一个项目的两个方面，彼此相互联系，缺一不可。既然在不同的立项主体下，回迁房成本可以统一在商品房成本中进行税前列支，那末，回迁房缴纳的营业税金也理所应当统一在商品房的税金中进行税前列支。

（4）如果认为该公司不是回迁房的纳税主体，不应当缴纳回迁房的营业税及附加，即使缴纳了也不能在所得税前抵扣。那么，该公司同样也不是回迁房企业所得税的纳税主体，也不应当缴纳回迁房的企业所得税。可见，在对待这两个税种的处理上产生了自相矛盾的意见。

  鉴于以上情况，我局建议：该公司开发回迁房及商品房项目，未损害农民利益，也未造成总体税款的少缴。开发回迁房项目发生的各项成本与支付的营业税及附加及取得商品房项目部分的土地成本存在对价关系，对该单位账目处理暂不作调整。

问题2：该公司2005年收取的1.47亿元财政返还是否应并入当年应纳税所得额问题？

依据《北京市人民政府关于加快本市绿化隔离地区旧村改造和新村建设实施意见》 （京政办发[2001]31号）的有关规定：农民自住房部分应缴土地出让金由市、区（县）财政部门按即缴即返原则，全额返还给乡镇政府；上市商品房部分应缴土地出让金由市财政部门按即缴即返原则，全额返还给区（县）财政，作为市政府对绿化隔离地区大市政建设的投入，由区（县）政府安排使用。同时根据《北京市绿化隔离地区建设总指挥部、北京市发展计划委员会、北京市财政局、北京市国土资源和房屋管理局关于印发本市绿化隔离地区新村建设中办理土地征用及土地出让金返还手续有关问题的通知》（京总指发[2001]18号，以下简称“通知”）精神，商品房部分缴纳的土地出让金，应按照即缴即返的原则，全额返还给大市政配套设施的建设者，作为市政府的投资，主要用于绿化隔离地区（以下简称“绿隔”）大市政配套设施的建设。

该公司开发的商品房项目项目，符合上述规定，属于绿隔项目，该单位截止2005年12月共计支付土地出让金2.02亿元,2005年收取土地出让金财政返还146,906,600元。根据《财政部、国家税务总局关于企业补贴收入征税等问题的通知》（财税字 [1995]81号）第一条的规定:企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，除国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益者外，应一律并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额。该单位收到土地出让金返还后未调增2005年企业所得税应纳税所得额，而是将其列入其他应付款—大市政建设科目进行单独核算。

我局检查人员到北京市财政局经建二处，就土地出让金返还的性质及资金的使用监管情况进行了解，据财政局工作人员介绍了解：财政局依据市绿隔办（已取消）的函执行土地出让金的返还工作，财政局对资金使用没有监管制度，但根据京总指发[2001]18号通知的精神，此返还应为政府投资。

该公司的意见如下：

（1）京总指发[2001]18号通知中已经表明此财政返还是一项政府投资，并由政府委托绿隔项目的建设者代其进行大市政建设。

（2）这项投资款截至2009年末已全部使用完毕，即使在取得当年调整了应纳税所得额并缴纳了企业所得税，那么，随着这项支出在以后年度作为可抵扣成本逐年调减应纳税所得额，至2009年底，以前年度缴纳的企业所得税也都全部转回了，最终对企业所得税的影响数额为零。

（3）2007年，国家审计署曾经组织专门人员对这项资金的使用情况及会计核算进行了专项审计，并未对该单位的做法提出任何异议。因此，该单位认为目前的账务处理是合理的。

《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2009]87号）第一条规定“对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

　　（1）企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；

　　（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。”

我局建议：该公司2005年收取的土地出让金财政返还146,906,600元，可参照财税[2009]87号规定，视同政府投资，专门用于大市政建设资金，作为不征税收入，对该单位账务处理暂不作调整。

问题3：该企业开发商品房项目。可销售面积190,552平方米，2005年10月取得销售许可证，截止2009年5月已销售面积为158,601.16平方米，销售比例为83.23%，未达到土地增值税清算条件。

企业依据收到的销售商品房款按季预缴土地增值税，自2007年1月以后，该企业开始结转商品房销售收入，同时企业依据结转收入及相关成本、费用情况，按季自行进行土地增值税汇算，并计提土地增值税。2008年该企业取得销售收入768,157,745.08元。应预缴土地增值税7,681,577.45元，该企业在预缴土地增值税的同时，缴纳了部分计提的土地增值税，实际缴纳了61,498,575.97元，企业所得税税前列支了56,900,150.13元，造成当年多列支土地增值税49,218,572.68元。应调增该企业2008年度的企业所得税12,304,643.17元。

问题4：检查发现该企业取得的一张由北京百年宏业建筑顾问有限公司开具的国税手写发票为假票，开具时间2007年8月27日，发票金额571,113.50元。

   此发票该企业未能换开真票，但提供了相应的经营合同及银行支付凭证证明其业务真实性。检查组根据该票对应结转的成本，调增该企业2007年度企业所得税应纳税所得额308,034.14 元,应补企业所得税101,651.27 元、调增2008年应纳税所得额211,828.42 元,应补企业所得税52,957.10 元。

（二）处理意见和依据

1、企业所得税

根据《中华人民共和国企业所得税》第一条、第二条、第三条、第四条、第六条、第八条的有关规定，该单位应补缴企业所得税12,459,251.54元。

2、滞纳金根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条的规定，对该单位加收企业所得税滞纳金224,129.01 元，房产税滞纳金3,994.07元。