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练某诉A市地方税务局案

信息来源:税务诉讼律师网  文章编辑:majiali  发布时间:2021-05-14 10:50:32  

一、基本案情

原告练某于2001年6月6日至2003年3月12日期间,分别与B镇政府签订《钱排中学建筑学生宿舍楼工程发包合同书》、《建桥合同》和《改造街头电站工程承包合同》等三项工程合同,该三项工程合同总金额为10,941,813元。工程完工后,原告先后收取工程款10711813元。2003年至2004年3月19日,原告先后向税务机关缴纳税款合计共85,394元(其中21,900元税款是由原告签名的纳税申报表,税务机关开具了《代扣代缴税款凭证》,该凭证中纳税人一栏写着:“练某”,扣缴义务人一栏写着:“一中”)。

2004年6月1日至2004年7月23日,被告对原告承建的三项工程的纳税情况进行检查,发现原告未如实办理纳税申报,于2004年6月9日做作出《责令限期改正通知书》送到业主为练某某的三跳石电站给练某,该通知书由电站的工人林某签收。同年8月13日,被告向原告练某作出《税务行政处罚告知书》,同年10月20日,又向原告练某发出《税务行政处罚听证通知书》,同月26日举行了听证。同年12月10日《税务行政处罚决定书》认为,原告练某在税务机关实施检查前,少缴地方各税469,546.91元,已构成经税务机关通知申报而拒不申报和进行虚假的纳税申报的偷税行为,决定对原告练某处以偷税数额1倍的罚款。原告练某不服该处罚决定以税款由建设单位代缴等为由向法院提起行政诉讼,在一审法院审理期间,原告练某要求对被告提供的《税务检查情况核对意见书》、《税务文书送达回证》上的笔迹进行鉴定。2005年5月10日,茂名市公安局做出鉴定结论,认定两份文书上的原告签名与原告书写的笔迹样本均不一致。

另外,2004年6月至7月期间,原告练某已缴清少缴的地方各税469,546.91元。2004年8月6日,被告作出税务处理决定书,原告不服提起行政复议,同年12月复议机关作出不予受理决定书。

二、一审法院审理    

一审法院认为:根据国家税务总局制定的《税务稽查工作规定》第十七条规定:“下列案件,可由上级税务机关查处或统一组织力量查处:(一)重大偷税逃避欠税抗税案件;……(五)上级税务机关认为自己需要查处的案件”的规定,被告有权查处管辖范围内符合上述规定的案件。首先,根据行政处罚法第二十四条的规定,行政机关应在听证前7日前,通知当事人举行听证的时间、地点。被告10月20日发出听证通知,同月26日举行听证,违反了法定程序。其次,被告将《责令限期改正通知书》交由他人签收,违反了税收征管法中送达的有关规。被告提供的《税务检查情况核对意见书》、《税务文书送达回证》中的练某签名,经鉴定非原告本人所书写,被告行为违法。再次,偷税是主观的故意行为,在本案中,原告和建设单位在签订合同与结算工程款过程中就约定由建设单位代扣税款,因而原告没有主观上偷税的故意。被告通知原告申报纳税,但《责令限期改正通知书》并没有按正常送达程序交给原告签收,应视为原告未接到通知。被告认为原告进行虚假纳税申报,该申报表中有原告的签名,但原告否认其内容是本人所填写。

从原被告提供的证据来看,原告没有偷税的故意,也无需进行虚假申报,因其与建设单位约定税款由建设单位代扣。从申报表的内容来看,只列明申报税金为21,900元的信息,而原告在2004年3月19日前已交税85,394元。另外,从被告的下属税务机关开具的代扣代缴凭证中,“扣缴义务人”一栏中写有建设单位“一中”的事实表明,税务机关已认可原告应缴的税款由建设单位一中代扣。原告在知道建设单位未代其交税的情况时,在税务检查期间已补交应交的税款469,546.91元。因此,从被告提供的证据来看,认定原告偷税的事实不清、证据不足,故判决撤销被告做出的行政处罚决定。

二、二审法院审理

A市地方税务局不服一审判决,提起上诉称:原审判决认定原告不构成偷税行为有误,从原告与发包单位签订的合同等证据可以说明原告为纳税义务人,而原告进行了虚假申报,造成了少缴税款,已构成偷税。又根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条的规定,对纳税争议实行复议前置,原告没有依法申请复议,一审法院不得对已生效的税务处理决定书认定的事实进行审查。本案当事人已涉嫌偷税罪,茂名市公安局已于2004年8月24日立案侦查,应依法中止审理,而法院仍作出判决。其次,一审法院认为处罚听证违反法定程序。事实上上诉人已举办了听证,没有影响被上诉人行使权利,上诉人在执法程序上存在的一些轻微的瑕疵与认定被上诉人进行虚假申报偷税事实无关联,一审法院认定错误。请求撤销一审判决。

原告练某答辩称:一审判决认定事实清楚。从上诉人提供的证据分析,认定原告练某经税务机关通知申报而拒不申报,进行虚假纳税,构成偷税行为的事实不清,主要证据不足。一审法院只是对被告处理决定书的合法性进行审查,并非被告称的处理决定书内容进行审查。一审判决程序合法。由行政确认被上诉人是否偷税,是前提,被告在一审的审判过程中没提出证明本案刑事立案侦查。再次,本案不属于《最高人民法院<行政诉讼法>若干问题的解释》第五十一条中止诉讼的情形。一审判决适用法律正确。被告的具体行政行为,认定事实不清,主要证据不足,程序违法。请二审法院驳回上诉,维持原判。

二审法院认为:根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第二款关于“当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的,可以依法申请行政复议,也可以依法向人民法院起诉”的规定,本案不属于行政复议前置的案件,当事人不服税务行政处罚也可以向人民法院起诉。首先,原告练某承建《钱排中学学生宿舍楼》、《改造街头电站》、《建桥》等三项工程并取得工程款10,711,813元,在税务机关检查前,原告练某向税务机关申报并缴纳税款85,394元,后经上诉人认定原告练某少缴地方各税469,546.91元。被告在对原告练某进行税务行政处罚处理过程中作出的《责令限期改正通知书》的税务文书送达,没有按照《中华人民共和国税收征收管理法》第一百零一条第二款关于“受送达人是公民的,应由本人直接签收,本人不在的,交其同住成年家属签收”的规定进行送达。其次,被告在听证前的7天内通知当事人举行听证,违反了《中华人民共和国行政处罚法》第四十二条第二项的规定,违反了法定程序,根据该法第三条第二款:“没有法定依据或不遵守法定程序的,行政处罚无效”和《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第二项第三目:“违反法定程序的具体行政行为,判决撤销或部分撤销”的规定,判决如下:驳回上诉,维持原判。

三、案例分析

赖绍松税务律师指出税务机关在执法过程中具体失误主要有以下几点:(1)文书送达程序错误。中华人民共和国税收征收管理法》第一百零一条第二款规定“受送达人是公民的,应由本人直接签收,本人不在的,交其同住成年家属签收”。具体到案情中,税务机关送达的大部分文书上的签收记录均非原告签名,这说明税务机关没有充分重视送达的程序意义。其实这些失误完全可以避免,如在直接送达时应要求签收人出示身份证件,以确定是否为本人。对他人代签的,可要求其出具有关授权委托书或其他身份证件以证明其身份合法。对于邮寄送达的,应注意按规定填写所送文书的名称并应及时索取送达回执。

(2)听证通知时间错误。实践中很多税务机关忽视听证通知事项,不注意法定的通知期限,认为只要事后举行了听证,就没有侵犯行政相对人的合法权益。这种看法是错误的,法律规定听证的通知时间在于保证行政相对人有足够的时间进行答辩前的准备,若任由行政机关缩短听证前的准备时间,将会造成行政相对人在听证过程中的被动,变相剥夺其辩护的权利,最终使听证程序流于形式。

四、法律分析

从一、二审法院的判决理由来看,侧重点有所不同。二审法院主要围绕文书送达及听证程序,对一审中的某些争议问题并没有具体阐明。

(一)原告行为是否构成偷税?

本案中法院认定被告没有将《责令限期改正通知书》送达原告,因此不构成偷税构成要件中的“经通知申报而拒不申报”。但对被告提出的构成“虚假的纳税申报”的辩解理由,法院却没有给予回应。何谓“虚假的纳税申报”,征管法实施细则中对此并无解释,各地税务机关的理解也多是见仁见智。实践中,很多税务机关往往直接引用《最高人民法院关于审理偷税、抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第二条的规定,“虚假的纳税申报是指纳税人或扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或其他纳税申报资料……”。姑且不考虑税务机关行政执法时适用司法解释的争议性,现分析下本案中纳税人提供的是否是虚假的纳税申报表?

从证据角度分析,赖绍松税务律师认为被告提供的只是一份列明申报税金为21,900元的纳税申报表,虽然该份表的申报税款与原告的应纳税款总额并不一致,但仅凭该份证据并不能纳税人提供了虚假的纳税申报表。具体原因除了一审判决书中提到的双方合同已明确由建设方代扣税款因而纳税人无偷税故意等因素外,税务律师认为关键问题还在于个人外出施工申报纳税的特殊性。与一般办理税务登记业户的正常纳税申报不同,个人在外地承包工程,绝大多数情况下只是办理临时登记;并且其纳税申报期限也不固定,通常施工方在收取工程款时才会到税务机关门前开票并申报纳税。实践中因工程往往是按工程进度分期付款,根据税法规定,纳税人应在每次收款时进行纳税申报。

换言之,纳税人并非只进行一次申报,而是要根据收款时段进行多次申报。因此,即使纳税人收款总金额与申报的总税款金额不一致,也不能贸然定性为虚假申报;除非能证明纳税人累计申报记录中当期收款金额与当期申报金额不一致,否则只能对其收款未申报部分按照征管法六十四条第二款的“不进行纳税申报”定性处理。虽然原告与建设单位签订的合同中约定由建设单位代扣代缴相应税费,但因建设单位并无法定的代扣代缴义务,原告也应对建设单位没有及时代扣税款而导致的税收法律后果自行承担责任。

此案中税务机关还有值得反思的地方。除了在开具完税凭证时未按规定填写应征税种及税率、申报日期外,被告的下属税务机关在开具的代扣代缴凭证中,错误将建设单位“一中”列为扣缴义务人。虽然《关于建筑业营业税若干政策问题的通知》(财税[2006]177号)肯定了建设单位作为扣缴义务人的法律地位,但在本案发生时,与建筑业相关的税收法规文件中均没有建设单位作为扣缴义务人的规定,被告下属税务机关在开具代扣代缴凭证时资料审核不严,给自己在诉讼过程中带来了不必要的被动。

(二)本案中税企间的纠纷是否属于纳税争议?

被告认为原告没有经过复议前置程序,法院不应受理。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定,“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的,可以依法申请行政复议,也可以依法向人民法院起诉。”

那么双方之间的争议是否属于纳税争议呢?依照《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条的规定,“税收征管法第八十八条规定的纳税争议,是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议”。从该实施细则的具体解释来看,纳税争议主要针对税款征收环节,即是关于税款是否征收、对谁征收、如何征收、何时征收、何地征收等的争议。对照纳税争议的定义范围,本案不属于纳税争议,因为案件中双方争议的焦点是原告没有足额缴纳税款的行为是否属于偷税,即纳税申报事实的定性问题。原告的诉讼理由中也看不出对税款征收本身的异议陈述。原告对税务机关基于纳税事实定性偷税而作出的行政处罚不服的,有权选择向人民法院起诉。

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